Ontvangen 28 oktober 2009
Het voorstel van wet wordt als volgt gewijzigd:
1. Artikel I wordt als volgt gewijzigd.
Aan het in onderdeel I opgenomen artikel 10, vijfde lid, wordt een volzin toegevoegd, luidende:
De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing indien de erflater een partner heeft als bedoeld in artikel 1a, vierde lid, en zowel de partner als een of meer kinderen van hem of de partner, als erfgenamen tot de nalatenschap zijn geroepen.
Aan het in onderdeel I opgenomen artikel 10 wordt een lid toegevoegd, luidende:
9. Het eerste lid is mede van toepassing indien de erflater of diens echtgenoot als gevolg van een uiterste wil het genot heeft gehad, dat in verband staat met goederen welke niet tot de nalatenschap hebben behoord van degene die deze uiterste wil heeft gemaakt.
In het in onderdeel AH opgenomen artikel 35c, zesde lid, wordt «rechten van opstal en erfpacht of vruchtgebruik op onroerende zaken» vervangen door: rechten van opstal en erfpacht of vruchtgebruik van onroerende zaken, dan wel de economische eigendom, opgevat overeenkomstig artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, van onroerende zaken of genoemde rechten.
In artikel II wordt na onderdeel A een onderdeel ingevoegd, luidende:
Aa. In artikel 5.4 wordt, onder vernummering van het zesde lid tot zevende lid, na het vijfde lid een lid ingevoegd, luidende:
6. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder echtgenoot mede begrepen de partner voor de bepalingen die zien op de heffing van erfbelasting, bedoeld in artikel 1a, vierde, vijfde en zesde lid, van de Successiewet 1956.
Artikel XII wordt als volgt gewijzigd:
1. Het eerste lid, onderdeel b, komt te luiden:
b. de ingevolge artikel I gewijzigde of ingevoegde artikelen van de Successiewet 1956 voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot belastbare feiten in de zin van de Successiewet 1956 die zich hebben voorgedaan op of na de datum van inwerkingtreding van deze wet, met dien verstande dat:
1°. het in artikel I, onderdeel B, opgenomen artikel 1a, vierde lid, onderdeel c, van de Successiewet 1956 voor het eerst toepassing vindt met ingang van 1 januari 2012;
2°. indien een akte als bedoeld in het in artikel I, onderdeel B, opgenomen artikel 1a, vierde lid, onderdeel c, van de Successiewet 1956 is verleden in de periode tot 1 januari 2012, geacht wordt te zijn voldaan aan de termijn, bedoeld in het in artikel I, onderdeel B, opgenomen artikel 1a, vijfde lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956.
2. Na het vijfde lid wordt een lid toegevoegd, luidende:
6. Artikel 10, vijfde lid, van de Successiewet 1956 is mede van toepassing op een aldaar bedoelde verdeling van vóór 1 januari 2010 opengevallen nalatenschappen, mits de verdeling uiterlijk op 31 december 2011 tot stand is gebracht.
Deze derde nota van wijziging bevat wijzigingen die voortvloeien uit het wetgevingsoverleg alsmede uit een overleg dat is gevoerd met de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) naar aanleiding van de brief die zij aan u op 13 oktober jl. heeft gezonden en waarvan ik een afschrift heb ontvangen. In het wetgevingsoverleg heb ik onder meer toegezegd tegemoet te komen aan de breed geuite wens voor een verlenging van de termijn waarin samenwoners die geen samenlevingscontract hebben of een contract waarin geen adequate zorgverplichting is opgenomen. In het overleg met de KNB zijn naast de in de vermelde brief van 13 oktober genoemde onderwerpen ook diverse andere punten aan de orde gesteld die aanleiding zijn voor een wijziging. In mijn brief aan de KNB, waarvan ik u een afschrift heb doen toekomen, ga ik meer uitgebreid in op mijn overwegingen ter zake. De wijzigingen zijn hierna toegelicht.
Artikel I, onderdeel I (artikel 10 van de Successiewet 1956)
Indien de erfgenamen van een erflater die de wettelijke verdeling heeft uitgeschakeld, een verdeling tot stand brengen alsof de wettelijke verdeling van toepassing was geweest, is dat onder de huidige regeling een rechtshandeling in de zin van artikel 10 Successiewet 1956. Het eerder voorgestelde artikel 10, vijfde lid, zondert met ingang van 1 januari 2010 een dergelijke verdeling uit van het begrip rechtshandeling van het eerste lid van artikel 10, indien binnen de aangiftetermijn de beslissing is genomen om conform de wettelijke verdeling te gaan verdelen en die verdeling binnen twee jaar na overlijden tot stand is gebracht. Hiermee wordt bereikt dat in situaties waarin de erflater de wettelijke verdeling heeft uitgesloten, bijvoorbeeld vanwege de termijn van ongedaanmaking van de wettelijke verdeling van drie maanden (artikel 4.18, eerste lid Burgerlijk Wetboek), en de erfgenamen alsnog verdelen conform de wettelijke verdeling, artikel 10 buiten toepassing blijft. Van een wettelijke verdeling kan evenwel geen sprake zijn bij de nalatenschap van een ongehuwde erflater die samenwoont met een partner en de erflater of partner een of meer kinderen heeft. Als deze partner en een of meer van deze kinderen bij testament tot erfgenaam zijn benoemd en de erfgenamen een verdeling tot stand brengen waarbij alle goederen aan de partner toekomen en deze een overbedelingsschuld krijgt aan het kind of de kinderen), is dat geen verdeling zoals die tot stand zou kunnen komen bij toepassing van de wettelijke verdeling, om de simpele reden dat een ongehuwde partner en hun kinderen niet kwalificeren voor de wettelijke verdeling. Indien zij toch een dergelijke verdeling tot stand brengen en er geen rente op de overbedelingsschuld wordt betaald, zou, zonder nadere voorziening, bij het overlijden van de partner artikel 10 van toepassing zijn. De thans voorgestelde aanvulling van het vijfde lid beoogt de reeds opgenomen uitzondering van de toepassing van artikel 10, zoals die voor onder andere de zogenoemde quasi wettelijke verdeling is voorgesteld, uit te breiden met deze gevallen. Dit strekt zich mede uit tot het geval waarin de erflater zijn partner en het kind van die partner in zijn testament tot erfgenamen heeft benoemd, om zo ook op dat punt een gelijkheid met de wettelijke verdeling (zie artikel 4:27 Burgerlijk Wetboek) te krijgen.
Voor de goede orde merk ik nog het volgende op. Het komt voor dat andere Mogendheden de Nederlandse wettelijke verdeling of een testament met een ouderlijke boedelverdeling niet erkennen. In die landen geldt dan, met name bij situsgoederen zoals onroerende zaken, het erfrecht van dat land. Hierbij kan het voorkomen dat de nalatenschap niet van rechtswege, zoals Nederland dat kent, wordt verdeeld, maar dat er voor dat goed een rechtshandeling moet plaatsvinden. Tijdens het wetgevend overleg heb ik reeds aangegeven dat het niet de bedoeling is dat artikel 10 in die situatie in beeld komt. Daarvoor is echter geen extra wettelijke voorziening nodig, omdat deze kunnen worden gebracht onder de huidige uitzondering van artikel 10, vijfde lid. In het vijfde lid worden verdelingen geacht geen rechtshandeling te zijn, indien deze verdeling ertoe leiden dat de uitkomst gelijk is aan een wettelijke verdeling. Artikel 10, vijfde lid, ziet dus eveneens op de (aanvullende) verdeling die met betrekking tot het buitenlandse goed, bijvoorbeeld een onroerende zaak, moet worden gemaakt en een en ander plaatsvindt met inachtneming van het in het vijfde lid opgenomen termijnen.
In de brief aan de KNB van 12 oktober 2009 (kamerstukken 2009–2010, 31 390, nr. 37) en tijdens het wetgevend overleg van diezelfde dag is ingegaan op de vraag of artikel 10 van toepassing is indien een opa een som geld legateert aan zijn kleinkind, die pas opeisbaar is bij het overlijden van oma. Bij de beantwoording van deze vraag is ervan uitgegaan dat opa de blote eigendom van een som geld legateert aan het kleinkind, bijvoorbeeld € 5000 op bankrekening x, en aan oma het recht van vruchtgebruik van dat bedrag. Omdat sprake is van een blote eigendom/vruchtgebruiksituatie is daarop geantwoord dat artikel 10 bij het overlijden van oma niet van toepassing is, omdat er niets ten koste van het vermogen van oma wordt verkregen.
Bij de beantwoording is er derhalve van uitgegaan dat de geldsom (in dit geval het tegoed op de bankrekening) tot de nalatenschap van opa behoort. Als daar echter niet aan is voldaan, dus in gevallen waarin de blote eigendom van een geldsom wordt gelegateerd die niet tot de nalatenschap van de erflater behoort, moet artikel 10 echter ook toepassing vinden. Hier dringt de vergelijking met een ik-opa lastbevoordeling zich sterk op. In dit laatste geval is bijvoorbeeld het kind erfgenaam onder de last een bedrag schuldig te erkennen aan het kleinkind, opeisbaar bij het overlijden van het kind. In een dergelijk geval is het duidelijk dat de uitvoering van de lastbepaling ten koste van het vermogen van het kind van opa gaat, van welk vermogen het kind bij leven het genot behoudt. Het kind heeft dan het vruchtgebruik gehad van goederen die niet tot de nalatenschap van opa hebben behoord. Op basis van de huidige wettekst is evenwel niet duidelijk of op een geldlegaat aan het kleinkind, waarvan de opeisbaarheid is uitgesteld tot het overlijden van het kind (of oma) en waarbij de geldsom niet in de nalatenschap van opa aanwezig is, artikel 10 ook van toepassing is. Om deze onduidelijkheid weg te nemen, wordt een aanvullende bepaling voorgesteld, in een nieuw negende lid van artikel 10. De bepaling betrekt gevallen als hier bedoeld in de heffing.
Vorderingen en schulden die bijvoorbeeld ontstaan als gevolg van de wettelijke verdeling en een zogenoemde ouderlijke boedelverdeling vallen niet onder de omschrijving van het negende lid. In deze gevallen zien de schuld en de vordering namelijk op goederen die wel tot de nalatenschap van de eerst overleden ouder hebben behoord, omdat zij door de verdeling van die goederen ontstaan. Er bestaat dus een verband tussen de vorderingen en de schulden aan de ene kant en de goederen van de nalatenschap aan de andere kant. Dit verband bestaat niet bij een schuld die ontstaat als gevolg van een legaat van een geldsom die niet tot de nalatenschap behoort. Overigens geldt het negende lid evenmin voor de vruchten van de goederen die tot de nalatenschap hebben behoord. Indien bij de wettelijke verdeling een rente van bijvoorbeeld 4% samengesteld op de vordering wordt berekend, dan geldt het negende lid dus noch voor de vordering, noch voor de rente op die vordering. Deze situaties leiden derhalve niet tot toepassing van artikel 10. Voor de goede orde zij verder vermeld dat het legaat van een direct opeisbare geldsom, die niet schuldig wordt gebleven of die wel schuldig wordt gebleven, maar op welke schuld jaarlijks minimaal 6% rente wordt betaald, niet tot de toepassing van artikel 10 leidt. Evenmin leidt zoals gezegd tot toepassing van artikel 10 de situatie waarin oma het vruchtgebruik en het kleinkind de blote eigendom van een goed dat tot de nalatenschap behoort, krijgen gelegateerd. Opa kan zijn kleinkind dus iets nalaten, zonder dat dit tot toepassing van artikel 10 leidt. Indien hij zijn kleinkind echter een som geld legateert, die hij niet heeft, en het kind (of oma) blijft dit bedrag schuldig, dan vindt artikel 10 wel toepassing. Er wordt dan een schuld gecreëerd, ten koste van het vermogen van het kind (of oma), waar het kind of oma gedurende zijn (of haar) leven geen last heeft.
Ter illustratie volgen hier enkele voorbeelden waaruit blijkt in hoeverre de nieuw voorgestelde bepaling werking heeft.
Een opa met een nalatenschap van € 200 000 legateert een geldsom van € 1 000 000 aan zijn kleinkind, eerst opeisbaar bij het overlijden van het kind van opa. Indien de contante waarde van de vordering/schuld 10% is, dan wordt het kind belast voor € 100 000 (€ 200 000 -/- de contante waarde van de schuld van € 1 000 000) en het kleinkind ook voor € 100 000 (de contante waarde van € 1 000 000). Als het kind overlijdt, behoort er een nominale schuld van € 1 000 000 tot het passief van diens nalatenschap. In dit geval is artikel 10 van toepassing.
De nalatenschap van opa bestaat voor het volledige bedrag van € 200 000 uit een banktegoed. Artikel 10 is in beginsel van toepassing op € 1 000 000. Omdat de vermaakte goederen (geldsom) tot een bedrag van € 200 000 in de nalatenschap van opa aanwezig zijn, vindt artikel 10 bij overlijden van het kind toepassing op€ 800 000.
De nalatenschap van opa bestaat voor € 50 000 uit een huis en voor € 50 000 uit een banktegoed. Artikel 10 is in beginsel van toepassing op € 1 000 000. Omdat de vermaakte goederen (geldsom) tot een bedrag van € 50 000 in de nalatenschap van opa aanwezig zijn, vindt artikel 10 bij overlijden van het kind toepassing op € 950 000.
De nalatenschap van opa bestaat geheel uit een boot. Artikel 10 is in beginsel van toepassing op € 1 000 000. Omdat van de vermaakte goederen (geldsom) niets in de nalatenschap van opa aanwezig is, vindt artikel 10 bij overlijden van het kind toepassing op € 1 000 000.
Een oma heeft twee kinderen, A en B, die ieder één kind hebben: C en D (kleinkinderen van oma). Kind A is voor ¼ erfgenaam en kind B is voor ¾ erfgenaam van oma. De nalatenschap van oma bedraagt € 200 000. Zij heeft een geldsom van € 500 000 aan haar beide kleinkinderen gelegateerd, eerst opeisbaar bij het overlijden van hun respectievelijke ouders. Indien de contante waarde 10% is, dan wordt het kind A belast voor nihil (€ 50 000 -/- de contante waarde van de schuld van € 500 000) en kind B voor € 100 000 (€ 150 000 -/- de contante waarde van de schuld van € 500 000). Bij beide kleinkinderen is artikel 10 van toepassing voor € 50 000 (de contante waarde van € 500 000). Bij het overlijden van A vindt artikel 10 toepassing op € 500 000 en bij het overlijden van B vindt artikel 10 toepassing op € 500 000.
De nalatenschap van oma bestaat voor het volledige bedrag van € 200 000 uit een banktegoed. Artikel 10 is bij overlijden van achtereenvolgens A en B in beginsel van toepassing op € 500 000. Omdat de vermaakte goederen (geldsom) tot een bedrag van € 200 000 in de nalatenschap van oma aanwezig zijn, vindt artikel 10 bij overlijden van kind A toepassing op € 450 000 (€ 500 000 minus het aandeel van A in de nalatenschap van oma), en bij het overlijden van kind B op € 350 000 (€ 500 000 minus het aandeel van B in de nalatenschap van oma).
De nalatenschap van oma bestaat voor € 125 000 uit een schilderij en voor € 75 000 uit een banktegoed. Artikel 10 is bij de overlijdens van A respectievelijk B in beginsel van toepassing op telkens € 500 000. Omdat de vermaakte goederen (geldsom) tot een bedrag van € 75 000 in de nalatenschap van oma aanwezig zijn, vindt artikel 10 bij overlijden van A toepassing op € 500 000 -/€ 18 750, zijnde het aandeel van A in de nalatenschap van oma = € 481 250, en bij het overlijden van kind B op € 443 750 (€ 500 000 -/- € 56 250, zijnde het aandeel van B in de nalatenschap van oma).
Artikel I, onderdeel AH (artikel 35c van de Successiewet 1956)
Voorgesteld wordt om niet alleen ter beschikking gestelde onroerende zaken, appartementsrechten, rechten van opstal of erfpacht dan wel vruchtgebruik op onroerende zaken toe te laten tot de bedrijfsopvolgingsregeling, maar ook de zogenoemde economische eigendom van die zaken of rechten. Voor het begrip economische eigendom wordt aangesloten bij het gelijkluidende begrip zoals dat voor de overdrachtsbelasting geldt.
Artikel II, onderdeel Aa (artikel 5.4 Wet inkomstenbelasting 2001)
De voorgestelde wijziging van artikel 5.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe ongehuwde partners (in de zin van de Successiewet 1956) voor de toepassing van dat artikel gelijk te behandelen met gehuwden.
Op grond van artikel 5.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden bepaalde vorderingen en schulden die voortvloeien uit verkrijgingen krachtens erfrecht gedefiscaliseerd. Dat houdt in dat de vordering bij de crediteur niet in de rendementsgrondslag wordt betrokken en de met die vordering corresponderende schuld bij de debiteur niet in mindering komt op de rendementsgrondslag. Het gaat daarbij om vorderingen en schulden die voortvloeien uit de wettelijke verdeling van een nalatenschap van een overleden ouder tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen, bedoeld in artikel 13 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede verdelingen die daarmee materieel overeenkomen. Bij dergelijke verdelingen gaan alle goederen van de nalatenschap naar de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap te voldoen. De kinderen krijgen een vordering op de langstlevende echtgenoot ter grootte van hun erfdeel die doorgaans pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende.
Artikel 5.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is op dit moment niet van toepassing bij ongehuwde partners met kinderen, ook niet als de nalatenschap van één van die partners overeenkomstig de wettelijke verdeling wordt verdeeld.
Op grond van de huidige Successiewet 1956 zou een dergelijke verdeling bij ongehuwde partners voor de betrokkenen ongunstige fiscale gevolgen hebben voor de heffing van erfbelasting: Het huidige artikel 10 van de Successiewet 1956 zou er dan immers toe leiden dat bij het overlijden van de langstlevende partner over de waarde van de vorderingen van de kinderen successierecht wordt geheven. Elders in deze nota van wijziging wordt voorgesteld deze fiscale belemmering voor ongehuwde partners weg te nemen zodat ook in die gevallen de nalatenschap verdeeld kan worden op een manier die overeenkomt met het wettelijk erfrecht. Het ligt daarom voor de hand om, zoals nu wordt voorgesteld, ook bij de defiscalisering in box 3 ongehuwden die voor de heffing van erfbelasting als partner worden aangemerkt, gelijk te schakelen met gehuwden.
Artikel XII (inwerkingtredingsbepaling)
De eerste voorgestelde wijziging verlengt de overgangsperiode met een jaar voor personen die samenwonen, maar geen samenlevingscontract hebben gesloten of wel een samenlevingscontract hebben gesloten maar daarin geen zorgplicht hebben opgenomen. Deze personen krijgen op grond van artikel XII, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, tot 1 januari 2012 de tijd om een samenlevingscontract af te sluiten dat aan de nieuwe voorwaarden voldoet. Op grond van artikel XII, eerste lid, onderdeel b, onder 2°, worden aktes die tot 1 januari 2012 zijn verleden geacht te voldoen aan de termijn van zes maanden die in het voorgestelde artikel 1a, vijfde lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 is opgenomen. Ook een akte verleden op 31 december 2011 is voor de bepalingen die zien op de heffing van erfbelasting dus voldoende om aangemerkt te kunnen worden als partner, ervan uitgaande dat ook aan de overige voorwaarden voldaan wordt.
De wijziging in de indeling van artikel XII, eerste lid, onderdeel b, heeft geen inhoudelijke betekenis, maar heeft slechts tot doel de leesbaarheid van die bepaling te verbeteren.
De tweede voorgestelde wijziging houdt verband net de voorgestelde wijziging in artikel 10, vijfde lid, van de Successiewet 1956. In artikel 10, vijfde lid, wordt van de rechtshandelingen die leiden tot toepassing van het eerste lid van dat artikel, uitgezonderd de verdeling die de erfgenamen tot stand brengen alsof de wettelijke verdeling wel van toepassing zou zijn. De beslissing hiertoe dient binnen de aangiftetermijn te zijn genomen en de verdeling dient binnen twee jaar na overlijden te zijn uitgevoerd. Deze uitzondering geldt derhalve niet voor het geval waarin bijvoorbeeld de eerststervende ouder overleed in 2004 en de verdeling tot stand is gebracht in 2008. De wettekst leidt daarmee tot een onderscheid in behandeling tussen verdelingen van op 1 januari 2010 reeds opengevallen nalatenschappen al naar gelang deze wel of niet binnen twee jaar na overlijden tot stand zijn gebracht. Eén of meerdere goederen van de nalatenschap kunnen bijvoorbeeld onverdeeld zijn gebleven en dat nog steeds zijn. Daarom wordt thans voorgesteld bij wijze van overgangsmaatregel de termijn van twee jaar voor reeds opengevallen nalatenschappen te laten ingaan bij de inwerkingtreding van de herziening van de Successiewet 1956. Aangezien de beslissing tot die verdeling in het verleden soms eerst na de aangiftetermijn is genomen, wordt voor reeds op 1 januari 2010 bestaande gevallen de eis dat de beslissing tot verdeling binnen de aangiftetermijn moet zijn genomen, niet gesteld.