Bij Kabinetsmissive van 19 februari 2013, no.13.000323, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 in verband met de aanpassing van het fiscale kader voor oudedagsvoorzieningen (Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioenen en maximering pensioengevend inkomen), met memorie van toelichting.
Het voorstel bevat de uitwerking van de in het regeerakkoord «Bruggen slaan» aangekondigde aanpassing (versobering) van het zogenoemde Witteveenkader.2 De versobering houdt in dat de fiscaal toegestane maximale jaarlijkse pensioenopbouwpercentages in de tweede pijler met ingang van 1 januari 2015 worden verlaagd (bijvoorbeeld voor een op het middelloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen met 0,4%-punt)3, en wel voor pensioenaanspraken die op of na die datum worden opgebouwd. Dit betekent alleen een versobering voor de toekomst; voor zover pensioenaanspraken zijn opgebouwd vóór die datum worden zij gerespecteerd. Daarnaast houdt de versobering in dat met ingang van 1 januari 2015 de fiscaal gefaciliteerde opbouw niet meer geldt voor (anders gezegd: wordt afgetopt bij) een pensioengevend loon van meer dan € 100.0004 (ongeveer drie keer modaal).5 Deze aanpassing van het Witteveenkader wordt vervolgens doorgetrokken naar de vrijwillige aanvullende opbouw van oudedagsvoorzieningen in de derde pijler (individuele lijfrenteopbouw en fiscale oudedagsreserve (FOR)).6
Voor een goede beoordeling van de materie die hier aan de orde is, verwijst de Afdeling naar de bijlage bij dit advies. Uit de bijlage volgt onder meer dat bij het bepalen van de omvang van de fiscale facilitering van het aanvullende pensioen (het Witteveenkader), de fiscaliteit van oudsher volgend is geweest ten opzichte van de pensioenregeling zelf. Daarnaast bevat de bijlage een korte en globale schets van de plaats van het Witteveenkader in het stelsel van oudedagsvoorzieningen. Dit stelsel bestaat uit drie pijlers. De eerste pijler (de basis) wordt gevormd door de AOW. De tweede pijler betreft een aanvullend pensioen (tweedepijler-pensioen) zoals dat in overleg tussen werkgevers en werknemers als arbeidsvoorwaarde tot stand komt. Dit aanvullend pensioen kent een fiscale facilitering – de omkeerregel – via het Witteveenkader. De derde pijler ten slotte ziet op voorzieningen die mensen zelf kunnen treffen voor hun inkomen na pensionering (bijvoorbeeld via lijfrenten).
Mede bezien tegen de achtergrond van de huidige economische en maatschappelijke omstandigheden en vooruitzichten, heeft de Afdeling er op zich zelf begrip voor dat ook de fiscale facilitering van het aanvullende pensioen via het Witteveenkader tegen het licht wordt gehouden. Het voorstel geeft de Afdeling echter aanleiding tot het plaatsen van vraagtekens bij het uitgangspunt en de veronderstelling van het wetsvoorstel dat het ook met de voorgestelde versobering van het Witteveenkader nog steeds mogelijk zal zijn om een adequate pensioenvoorziening te realiseren, via een reguliere gelijke jaarlijkse opbouw gedurende een lange periode. In de memorie van toelichting wordt bovendien – en ten onrechte – geen verband gelegd tussen de aanpassing van het Witteveenkader en de te verwachten versoberingen die daarnaast mogelijk gaan plaatsvinden in de sfeer van het tweedepijler-pensioen. Hierdoor is er geen zicht op het cumulatieve effect van al deze versoberingen.
Gelet hierop acht de Afdeling het niet wenselijk dat wijzigingen van het Witteveenkader vooruitlopen op te verwachten wijzigingen van de Pensioenwet. Zolang nog niet duidelijk is welke de wijzigingen in de Pensioenwet zullen zijn, noch wat daarvan de invloed zal worden op de pensioenreglementen, wordt met het voorstel een voorschot genomen op de uitkomsten van een nog verder te voeren debat over het tweede-pijlerpensioen.
Daarnaast maakt de Afdeling een aantal opmerkingen over de bezuinigingsdoelstelling, de aftopping van het pensioengevend loon, de inzichtelijkheid van de gevolgen van de aanpassing van het Witteveenkader en detachering vanuit het buitenland.
De Afdeling is van oordeel dat in verband met het vorenstaande het voorstel nader dient te worden overwogen.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 19 februari 2013, nr. 13.000323, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 20 maart 2013, no.W06.13.0040/III, bied ik U, mede namens de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
De Afdeling heeft er begrip voor dat het kabinet de fiscale facilitering van het aanvullende pensioen tegen het licht houdt in de huidige economische en maatschappelijke omstandigheden en vooruitzichten, maar plaatst een aantal kanttekeningen.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
Volgens de memorie van toelichting is het uitgangspunt van het voorliggende wetsvoorstel dat, ondanks de inperking (versobering) van het fiscale kader voor de opbouw van pensioen in de tweede pijler (het Witteveenkader), het bieden van een adequate pensioenvoorziening nog steeds voorop staat.7 Daartoe ligt aan het wetsvoorstel de veronderstelling ten grondslag dat, via een gelijke jaarlijkse opbouw gedurende een lange periode van één dienstverband, voor iedereen nog steeds een pensioen van 70% van het gemiddelde8 loon kan worden bereikt. De Afdeling plaatst hier kanttekeningen bij in het licht van een aantal ontwikkelingen die zich in de loop der jaren, en ook recent nog, hebben voorgedaan.
Arbeidsmarkt
Een belangrijke ontwikkeling is dat de (internationale) mobiliteit van werknemers sterk is toegenomen. Werknemers worden daardoor vaker geconfronteerd met pensioenbreuken. Ook is er sprake van een sterk toegenomen arbeidsheterogeniteit. Er werken steeds meer werknemers op basis van een tijdelijk arbeidscontract (zonder pensioenopbouw). Ook het aantal zzp’ers is de afgelopen jaren aanzienlijk toegenomen. Daarnaast heeft niet iedere werknemer of beroepsbeoefenaar een verplicht aanvullend pensioen. Ten opzichte van het vroegere kostwinnermodel is het tweeverdiener-model dominanter geworden. Bovendien is sprake van een sterke toename van het aantal eenpersoonshuishoudens. Het uitgangspunt dat arbeid uitsluitend wordt aangeboden door middel van een (vaste) dienstbetrekking, gedurende ongeveer 40 jaar en te beginnen vanaf 21 jaar (uitgangspunt van de Pensioenwet), zoals dat aan de huidige pensioenregelingen ten grondslag ligt, sluit steeds minder aan bij de realiteit. Verder leiden de ontgroening en de vergrijzing, in samenhang bezien, ertoe dat de verhouding tussen de premie-opbrengende (jongere) deelnemers enerzijds en de gepensioneerden anderzijds steeds schever wordt.
Gestegen levensverwachting
De levensverwachting is sterker gestegen dan waar aanvankelijk rekening mee werd gehouden. In 2004 ging het CBS ervan uit dat er pas in 2030 sprake zou zijn van een levensverwachting van ongeveer 79 jaar (mannen) en 82 jaar (vrouwen). Dat is echter al in 2009 het geval gebleken. Eind 2012 heeft het CBS aangegeven dat de levensverwachting nog weer sneller is gestegen dan verwacht (de levensverwachting is thans 79,5 jaar voor mannen en 83 jaar voor vrouwen). Hierdoor zijn de verplichtingen van pensioenfondsen toegenomen. Gepensioneerden krijgen immers gedurende een langere periode pensioen dan de periode waarmee bij de actuariële berekening rekening is (en kon worden) gehouden.
Met deze ontwikkelingen op de arbeidsmarkt en met de gestegen levensverwachting is sprake van een toenemend risico voor de instandhouding van het pensioenstelsel. Gelet op de hoogte van de premies die thans al door werkgevers en werknemers worden betaald, lijkt het instrument van verhoging van pensioenpremies zijn grenzen te hebben bereikt. In combinatie met de lage rentestand en tegenvallende ontwikkelingen op de financiële markten, heeft een en ander inmiddels in veel gevallen geleid tot een versobering van het pensioen, in de vorm van een korting op (de aanspraken op) het pensioen. Deze korting geldt niet alleen voor gepensioneerden, maar ook voor degenen voor wie de pensioenaanspraken nog niet tot uitkering zijn gekomen. Niet uitgesloten is dat er in de toekomst nog verdere versoberingen via kortingen op pensioen(aanspraken) noodzakelijk zijn.9
Tot nu toe heeft al een reeks versoberingen plaatsgevonden: omzetting van pensioenregelingen van eindloon naar middelloon (met minder pensioenopbouw als gevolg), langdurig niet indexeren en recentelijk zelfs, zoals hiervoor aangegeven, afstempelen. Een versobering is ook in die zin aan de orde, dat er in toenemende mate sprake is van minder harde pensioentoezeggingen. Dit is het gevolg van het feit dat de financiële risico’s van de beleggingen van het pensioenfonds meer bij de deelnemers komen te liggen.10 Dat kan er vervolgens toe leiden dat de pensioenuitkeringen lager uitvallen.
In dit verband is ook het volgende van belang. Sociale partners, verenigd in de Stichting van de Arbeid, hebben op 4 juni 2010 een pensioenakkoord gesloten. In het pensioenakkoord is onder andere afgesproken dat de risico’s meer (expliciet) zullen komen te liggen bij de deelnemers van het pensioenfonds. Op dit moment is nog niet duidelijk of, en zo ja hoe, aan het pensioenakkoord uitvoering wordt gegeven. Bovendien is nog onduidelijk of, en zo ja hoe, de bestaande aanspraken in het nieuwe systeem worden ingepast. Dit betekent dat de mogelijke effecten van het pensioenakkoord en het overgangsrecht nog niet bekend zijn. Naar alle waarschijnlijkheid zal dit akkoord echter leiden tot een versobering van pensioenuitkeringen. Nog onduidelijk is hoe dit effect zal worden verdeeld over de generaties.
Bij het opstellen van het oorspronkelijke Witteveenkader is, zoals in de bijlage bij dit advies ook is aangegeven, het uitgangspunt geweest «dat de fiscale normering de maatschappelijke ontwikkelingen op pensioengebied niet mag belemmeren»11. De Commissie-Witteveen stelde daarom voor «ruime normen vast te stellen waarbinnen politiek en sociale partners de feitelijke grenzen vaststellen».12 Anders gezegd: de fiscale facilitering van het tweedepijler-pensioen via het Witteveenkader volgde de ontwikkelingen in de tweede pijler op pensioengebied. Dit impliceert dat, zolang de grenzen van het Witteveenkader nog niet zijn bereikt, de fiscale facilitering via het Witteveenkader «volgend» is.
Die situatie is inmiddels gewijzigd. Zoals in de memorie van toelichting bij onderhavig wetsvoorstel wordt aangegeven, hebben veel pensioenregelingen een groot deel van de fiscaal toegestane ruimte voor pensioenopbouw al benut.13 De opbouw wordt vaak afgestemd op de fiscale facilitering.14 Dit betekent dat daar waar de fiscaal toegestane ruimte inmiddels al volledig is benut, het Witteveenkader bepalend («leidend») wordt. Veranderingen van het Witteveenkader (zoals de thans voorgestelde versoberingen), hebben dan direct tot gevolg dat er sprake is van een nog verdere versobering van de pensioenen dan al is aangeduid onder a. en b. hiervoor. De versoberingen die het gevolg zijn van de aanpassing van het Witteveenkader lijken ook, anders dan uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid, aanzienlijk te zijn15. Dat geldt zeker nu het fiscale ambitieniveau is vastgesteld op 70% van het «gemiddelde» pensioengevend inkomen16 (zie voor de inzichtelijkheid van de versoberingen ook hierna, onder 4.).
Van belang is voorts dat de in het wetsvoorstel opgenomen versobering van het Witteveenkader alleen geldt voor de toekomst. Vóór 1 januari 2015 opgebouwde pensioenaanspraken worden gerespecteerd. Dit betekent dat de versobering van de pensioenopbouw als gevolg van de aanpassing van het Witteveenkader degenen die dichter tegen de pensioendatum aanzitten (ouderen) niet of nauwelijks raakt, dit in tegenstelling tot degenen voor wie de pensioendatum verder in de toekomst ligt (jongeren).17
Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel komt naar voren dat de regering de versobering van het Witteveenkader voor alles ziet als een puur budgettaire maatregel, die er op is gericht om de in het regeerakkoord voorziene budgettaire doelstelling te halen. Concluderend merkt de Afdeling daar het volgende over op.
In de memorie van toelichting worden enkele van de hiervoor geschetste ontwikkelingen aangeduid. Er wordt echter ten onrechte geen verband gelegd tussen de hiervoor onder a. en b. geschetste ontwikkelingen die leiden of kunnen leiden tot versoberingen van pensioenen en de hiervoor onder c. geschetste, mogelijk aanzienlijke, versoberingen die voortvloeien uit de voorgestelde wijzigingen van het Witteveenkader. Hierdoor ontbreekt het zicht op de cumulatieve effecten van de geschetste versoberingen, daaronder begrepen het cumulatieve effect van het overgangsrecht van onderhavig wetsvoorstel en van het overgangsrecht dat met de uitwerking van het pensioenakkoord gepaard zal gaan.
Gelet hierop acht de Afdeling het niet wenselijk dat de voorgestelde wijzigingen van het Witteveenkader vooruitlopen op te verwachten wijzigingen van de Pensioenwet en van de pensioenreglementen. Pas indien ook deze laatste wijzigingen bekend zullen zijn, is het mogelijk om goed te beoordelen welke de effecten van de voorgestelde wijzigingen van het Witteveenkader op korte en langere termijn zullen zijn. Dat is ook in lijn met het uitgangspunt van de Commissie-Witteveen dat de fiscale facilitering van pensioenen volgend is ten opzichte van de maatschappelijke ontwikkelingen in de tweede pijler.
Daarnaast merkt de Afdeling op dat met het voorstel wordt vooruitgelopen op (de uitkomsten van) het inmiddels al lopende debat over de solidariteit die aan het pensioenstelsel ten grondslag ligt en over de verplichtstelling van het tweedepijler-pensioen. Daarmee wordt ook vooruitgelopen op wijzigingen van de Pensioenwet en van de pensioenreglementen die, afhankelijk van de uitkomsten van dat debat, noodzakelijk zullen zijn.
De Afdeling is van oordeel dat een dergelijk debat pas ten volle zinvol kan worden gevoerd wanneer alle relevante aspecten van de wijzigingen in het pensioenstelsel ter tafel liggen. Pas dan kan het onderlinge verband tussen deze wijzigingen, en ook het verband met – al dan niet aanzienlijke – aanpassingen van het Witteveenkader gelijktijdig in de beschouwingen worden betrokken. Daarbij is van belang dat de aanpassingen van het Witteveenkader mede het draagvlak zullen gaan bepalen van het pensioenstelsel, aangezien de desbetreffende versoberingen een rol spelen in de verhouding tussen de voor een pensioen betaalde of nog te betalen premies (de prijs) en het uiteindelijk te realiseren pensioen (de kwaliteit).
Gelet op het vorenstaande plaatst de Afdeling vraagtekens bij het uitgangspunt en de veronderstelling van het wetsvoorstel dat het ook met de voorgestelde versobering van het Witteveenkader nog steeds mogelijk zal zijn om een adequate pensioenvoorziening te realiseren, via een reguliere gelijke jaarlijkse opbouw gedurende een lange periode. Bovendien is de Afdeling van oordeel dat het ongewenst is dat met het onderhavige voorstel een voorschot wordt genomen op te verwachten wijzigingen van het pensioenstelsel. De Afdeling adviseert daarom het voorstel in het licht van het voorgaande nader te overwegen.
Onverminderd het vorenstaande merkt de Afdeling nog het volgende op.
De Afdeling is van mening dat het wetsvoorstel vooruitloopt op voorgestelde wijzigingen van de Pensioenwet en de daaruit vloeiende wijzigingen van de pensioenreglementen. Hierdoor is er geen zicht op het cumulatieve effect. De Afdeling stelt dat met dit wetsvoorstel een voorschot wordt genomen op een nog te voeren debat over het tweedepijlerpensioen. De Afdeling adviseert dan ook om het wetsvoorstel meer in samenhang te bezien met andere wijzigingen in de pensioensfeer.
Allereerst merkt het kabinet op dat het Nederlandse pensioenstelsel veel verschillende facetten kent, zoals de ambitie, de mate van zekerheid, financiering en risicodeling. Ook het kabinet ziet de samenhang tussen deze verschillende facetten. Het kabinet is echter van mening dat wetgevende stappen op het gebied van ambitie, zekerheid, financiering en risicodeling afzonderlijk gezet kunnen worden en niet noodzakelijkerwijs tegelijkertijd genomen moeten worden.
Het kabinet wijst in dit kader op het verschil tussen de Pensioenwet en de fiscale regelgeving. De fiscale regelgeving met betrekking tot het tweedepijlerpensioen heeft betrekking op de begrenzing van de fiscale facilitering. Met de fiscale facilitering wordt door de overheid bijgedragen aan de financiering van het pensioen. De vormgeving van het fiscale kader voor pensioenen sluit uiteraard aan bij de wijze waarop pensioencontracten in de samenleving worden vormgegeven. De Pensioenwet kent een geheel andere doelstelling dan de fiscale pensioenregelgeving. De grondgedachte van de Pensioenwet is te borgen dat de door partijen bij het sluiten van de pensioencontracten beoogde doelstellingen zo veel mogelijk kunnen worden gerealiseerd.
Dit betekent dat stappen op het gebied van zekerheid en risicodeling (waarborgfunctie) waarvoor bepalingen zijn opgenomen in de Pensioenwet en stappen op het gebied van de maximale (fiscaal gefaciliteerde) pensioenambitie die geregeld zijn in de fiscale wet los van elkaar gezet kunnen worden. Immers, de wijze waarop het pensioencontract wordt vormgegeven staat in beginsel los van de mate waarin de overheid bijdraagt aan de financiering van tweede- en derdepijlerpensioen.
Tevens moet bedacht worden dat een herziening om het pensioenstelsel toekomstbestendiger te maken alleen stapsgewijs mogelijk is. Ook dit wetsvoorstel kan als een stap worden gezien om het pensioenstelsel voor wat betreft de fiscaal maximale pensioenambitie meer in lijn te brengen met de trend van langer doorwerken en de hogere levensverwachting. Het kabinet is dan ook van mening dat vertraging bij de behandeling van het onderhavig wetsvoorstel niet opportuun is, mede gelet op de budgettaire gevolgen en de tijd die gemoeid is met het aanpassen van pensioenregelingen. Naar aanleiding van de door de Afdeling op dit punt gemaakte opmerkingen, is de memorie van toelichting aangevuld.
Arbeidsmarkt
De Afdeling plaatst het wetsvoorstel in het licht van ontwikkelingen op het gebied van de arbeidsmarkt en de levensverwachting en vraagt hiervoor aandacht.
Onder meer wijst de Afdeling erop dat er sprake is van een toenemende mobiliteit van werknemers. Anders dan de Afdeling veronderstelt, leidt die toename van arbeidsmobiliteit doorgaans niet tot een toename van het aantal pensioenbreuken. De oorzaak daarvan is tweeledig. Allereerst had in 2012 circa 91,4% van de deelnemers bij pensioenfondsen een pensioentoezegging volgens het middelloonsysteem.18 Anders dan bij eindloonregelingen het geval is, treedt bij dergelijke pensioencontracten in feite geen pensioenbreuk op bij een wijziging van de dienstbetrekking. Daarnaast vormt de huidige wet- en regelgeving geen belemmering om bij de aanvaarding van een nieuwe dienstbetrekking het reeds opgebouwde pensioenkapitaal over te dragen aan de nieuwe pensioenuitvoerder.
In tegenstelling tot de Afdeling is het kabinet van oordeel dat ontwikkelingen als de toename van het aantal tijdelijke arbeidscontractanten en het aantal zzp'ers niet van invloed zijn op de wenselijkheid te komen tot een aanpassing van het fiscale kader voor pensioenen. In dit verband wordt opgemerkt dat, anders dan de Afdeling veronderstelt, zich in de praktijk ook de situatie voordoet dat tijdelijke arbeidscontractanten pensioen opbouwen. Voor zover dergelijke contractanten overigens geen tweedepijlerpensioen opbouwen, biedt de wet de mogelijkheid van vrijwillige pensioenopbouw in de derde pijler. Ook de pensioenopbouw door zzp'ers heeft de aandacht van het kabinet. Gewezen wordt op de recent door het kabinet aan de Tweede Kamer gestuurde rapportage hierover19. Bij het zijn van een zelfstandige past dat vrijwillige keuzes kunnen worden gemaakt omtrent de opbouw van pensioen.20 Deze vrijwilligheid komt tot uitdrukking in de fiscale wet- en regelgeving via verschillende mogelijkheden van facilitering, zoals de fiscale oudedagsreserve, pensioen in eigen beheer en oudedagslijfrenten.
Naar het oordeel van het kabinet biedt ook het voorgestelde fiscale regime rondom de facilitering van pensioenopbouw nog steeds de benodigde flexibiliteit om in te spelen op de door de Afdeling geschetste ontwikkelingen van de arbeidsmarkt.
Gestegen levensverwachting
Met betrekking tot de levensverwachting wijst de Afdeling erop dat deze sterker is gestegen dan waar aanvankelijk rekening mee is gehouden. Het kabinet merkt op dat tegen deze achtergrond de AOW- en pensioenrichtleeftijd geleidelijk wordt verhoogd (Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd (Wet VAP)) en gekoppeld aan de verdere ontwikkeling van de levensverwachting. Dit betekent tevens dat deelnemers een langere periode de tijd hebben om een pensioen op te bouwen. Daarbij komt dat de uiterste leeftijd voor toetreding in een pensioenregeling met de Pensioenwet sinds 2007 is verlaagd tot 21 jaar. Voorafgaand aan deze wijziging was een uiterste toetredingsleeftijd van 25 jaar veelal gebruikelijk. Het voorgaande betekent dat het huidige wettelijke uitgangspunt, dat een volledige pensioenopbouw kan worden bereikt in een periode van- vanaf 2014 – 37 jaar niet meer actueel is. Dit standpunt van het kabinet vindt ook steun in het rapport van de Commissie Goudswaard waar is opgemerkt dat een lagere pensioenopbouw per jaar in het licht van de recente verlaging van de toetredingsleeftijd en de trend naar langer doorwerken goed verdedigbaar is.21 Met het onderhavige wetsvoorstel beoogt het kabinet meer aan te sluiten bij het aantal jaren dat mensen gedurende het arbeidsproces deel (kunnen) nemen aan pensioenopbouw via pensioenregelingen. De met het wetsvoorstel beoogde aanpassingen komen volgens het kabinet op een juist moment. Afsluitend merkt het kabinet op dat het recente afstempelen van pensioenaanspraken los staat van de verlaging van de maximale jaarlijkse ruimte voor toekomstige pensioenopbouw waarop dit wetsvoorstel ziet.
Hardheid pensioentoezeggingen
De Afdeling stelt dat in de afgelopen jaren pensioenregelingen zijn versoberd door omzetting naar middelloon, (langdurig) niet indexeren en recentelijk zelfs afstempelen. Voorts stelt de Afdeling dat de financiële risico’s van de pensioenregeling in de toekomst naar verwachting meer bij deelnemers komen te liggen en veronderstelt de Afdeling vervolgens dat hierdoor pensioenuitkeringen wederom zullen worden versoberd.
Het kabinet deelt de vaststelling van de Afdeling dat door achterblijvende indexatie en door afstempeling de pensioenuitkeringen op dit moment lager uitvallen dan de aanvankelijke ambitie. Dit is het gevolg van tegenvallende resultaten bij pensioenuitvoerders door economische ontwikkelingen en vergrijzing.
Anders dan de Afdeling stelt, zijn de omzettingen van eindloon naar middelloon over het algemeen geen versobering geweest door de verhoging van de jaarlijkse opbouwpercentages. Wat betreft de zienswijze van de Afdeling dat een meer expliciete toedeling van de risico’s aan werkgever, pensioendeelnemers en gepensioneerden zonder meer tot extra versobering van pensioenuitkeringen leidt kan worden verwezen naar de brief van 30 mei 2012 van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, waarin is aangegeven dat er qua te verwachten pensioenresultaat (ambitie) voor deelnemers en gepensioneerden veel hetzelfde blijft.22 Uitgangspunt blijft immers een loongerelateerde opbouw die – bij voldoende rendementen – jaarlijks geheel of gedeeltelijk verhoogd wordt met de loon- of prijsstijging. Bij economische tegenwind wordt echter de indexatie verminderd of niet toegekend. Zo nodig zullen ook de opgebouwde pensioenaanspraken en -uitkeringen worden verlaagd. Voor bestaande en toekomstige, nieuwe contracten zal hierin geen materieel verschil optreden.
Witteveenkader
De Afdeling verwijst naar het rapport van de Commissie Witteveen waarin wordt voorgesteld «ruime normen vast te stellen waarbinnen politiek en sociale partners de feitelijke grenzen vaststellen». Het kabinet merkt hierover op dat deze uitlating van de Commissie Witteveen is genuanceerd door het toenmalige kabinet. In de memorie van toelichting heeft de wetgever zich bij de invoering van het Witteveenkader over de verhouding tussen de fiscaliteit en de genoemde ontwikkelingen immers als volgt uitgelaten:
«(...) [bedacht] moet worden (...) dat pensioen uitgesteld loon is, waaraan (...) uitstel van belasting en uitstel c.q. afstel van premieheffing inherent is. Het is op dit punt dat de fiscale wetgever alert moet zijn. Het kan niet zo zijn dat een werknemer door het eenvoudig plakken van het etiket «pensioen» op een stuk loon zichzelf naar believen van een aftrekpost kan voorzien en de heffing vele, soms tientallen jaren kan uitstellen. Onder meer budgettaire belangen verzetten zich daartegen. Daarom dienen er, ondanks het volgende karakter van de fiscaliteit op pensioenterrein, toch fiscale grenzen te zijn. Daarbinnen moeten individualisering en flexibilisering hun loop kunnen hebben. Daarbij dienen de buitengrenzen zelf ook zodanig vorm te zijn gegeven, dat zij gemakkelijk kunnen worden aangepast aan nieuwe ontwikkelingen.»23
Kortom: het Witteveenkader is enerzijds volgend en anderzijds normstellend. Sinds de invoering van het Witteveenkader hebben genoemde «nieuwe ontwikkelingen» zich ook daadwerkelijk voorgedaan. De buitengrenzen van het fiscale kader zijn daaraan vervolgens ook aangepast. In dit verband wijst het kabinet op de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Wet VPL) en de Wet VAP. Bij de Wet VPL is de fiscale facilitering van VUT en prepensioen beëindigd en is de pensioenrichtleeftijd door de wetgever verhoogd van 60 naar 65 jaar. De Wet VAP verhoogt de pensioenrichtleeftijd verder naar 67 jaar en koppelt deze leeftijd vervolgens aan de ontwikkeling van de levensverwachting. Daarnaast worden met de Wet VAP de maximumopbouwpercentages verlaagd met 0,1%-punt. Ook de huidige trend van langer doorwerken en toegenomen levensverwachting ziet het kabinet als nieuwe ontwikkelingen in voornoemde zin.
Werkingsbereik
De Afdeling wijst erop dat de in het wetsvoorstel opgenomen versobering van het Witteveenkader alleen geldt voor de toekomst. Dit betekent dat de versobering van de pensioenopbouw als gevolg van de aanpassing van het Witteveenkader degenen die dichter tegen de pensioendatum aanzitten (ouderen) niet of nauwelijks raakt, dit in tegenstelling tot degenen voor wie de pensioendatum verder in de toekomst ligt (jongeren).
Uit de CPB-notitie over de generatie-effecten van de versobering van de pensioenopbouw die als bijlage bij de memorie van toelichting dient, blijkt dat de generatie-effecten beperkt zijn. Ook jongeren kunnen na de voorgestelde maatregelen nog steeds een adequate oudedagsvoorziening opbouwen, omdat zij – mede vanwege de toegenomen levensverwachting- langer aan het arbeidsproces zullen deelnemen dan afgelopen decennia gebruikelijk was (trend van langer doorwerken). Overigens is de uiteindelijke omvang van de generatie-effecten afhankelijk van de hoogte van de premie en de aanwending daarvan. Hierbij wijst het kabinet nogmaals op het vertrouwen dat het heeft in de medeverantwoordelijkheid van sociale partners en fondsbesturen om draagvlak te behouden voor ons pensioenstelsel.
In de memorie van toelichting wordt geconstateerd dat het oplopen van de pensioenpremies in het afgelopen decennium als gevolg van de fiscale facilitering van het aanvullend pensioen heeft geleid tot een toename van de kosten van de omkeerregel (een toename van het budgettaire beslag) en dat ook in de toekomst een verdere stijging van de kosten van de omkeerregel wordt verwacht (een stijging tussen 2011 en 2017 van € 13 miljard naar € 15 miljard op jaarbasis), terwijl de beroepsbevolking in deze periode zal afnemen.24 De voorgestelde versobering van het Witteveenkader draagt er, volgens de memorie van toelichting, aan bij dat deze kosten enigszins worden teruggedrongen.
De versobering van het Witteveenkader kan inderdaad een stap in de goede richting zijn mits, zoals hiervoor, onder 1., ook is aangegeven, de ontwikkelingen met betrekking tot het pensioenstelsel/Pensioenwet in de tweede pijler daarbij ook in de beschouwing zijn betrokken. Daarnaast dient er ook daadwerkelijk sprake te zijn van een terugdringen van kosten (bezuinigen).
De Afdeling plaatst twee kanttekeningen bij de bezuinigingsdoelstelling.
De omkeerregel is een openeinderegeling; dat verandert onder het voorliggende voorstel niet. Om die reden zijn de gevolgen van de voorgestelde versobering van het Witteveenkader vooral afhankelijk van de manier waarop betrokken partijen (werkgevers, werknemers en pensioenfondsen) aan het nieuwe Witteveenkader handen en voeten zullen geven. Zo is het zeer wel denkbaar dat sociale partners ervoor zullen kiezen om de pensioenpremieafdracht niet te verlagen maar deze gelijk te houden, teneinde daarmee de pensioenregeling op onderdelen te verbeteren (herstel van de dekkingsgraad of opvangen van de kostenstijging als gevolg van de toegenomen levensverwachting).
Daarmee is ook de beoogde bezuinigingsdoelstelling, voor zover die is gebaseerd op de gedachte dat versobering van het Witteveenkader leidt tot een verlaging van de pensioenopbouw en daarmee tot een lagere premieafdracht, afhankelijk van de uitkomst van het overleg tussen sociale partners en van de mate waarin sociale partners kiezen voor verlaging van de premieafdracht (premievrijval). Deze uitkomst is echter onzeker. Volgens de memorie van toelichting wordt, gebaseerd op berekeningen van het CPB, een feitelijke verlaging van de pensioenpremies verwacht van ongeveer 15%.25 Zekerheid daarover bestaat echter geenszins. Ook eerdere versoberingen van pensioenregelingen hebben niet tot lagere premies geleid. Wellicht is er al overleg geweest, of is dat overleg nog gaande, met de verschillende partijen uit het pensioenveld. Dit blijkt echter niet uit de memorie van toelichting. Ook is niet helder wat het alternatief is indien de bezuinigingsdoelstelling niet of slechts gedeeltelijk wordt gehaald.
Bij het terugdringen van kosten dient ook in de beschouwing te worden betrokken dat een versobering van de fiscale facilitering niet alleen een kortetermijn-dimensie heeft, maar ook een langetermijn-dimensie. Immers, naar de mate waarin door versobering de belastingopbrengst op korte termijn stijgt, vermindert de belastingopbrengst op langere termijn, omdat er dan lagere pensioenen zullen worden uitgekeerd. In feite is er aldus (voor een gedeelte) sprake van een verschuiving van de opbrengst. Voor de korte termijn kan dat een oplossing zijn, maar voor de lange termijn kan deze verschuiving een budgettair probleem vormen. Dit effect wordt nog versterkt door afname van de beroepsbevolking en een verdere vergrijzing (met een toename van het beroep op overheidsvoorzieningen).
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan en daarbij aan te geven wat in het geval het voorstel niet of slechts ten dele zou leiden tot de beoogde bezuiniging het – al dan niet fiscale – alternatief zou kunnen zijn voor de realisatie van de bezuinigingsdoelstelling.
De Afdeling deelt de visie van het kabinet dat de versobering van het Witteveenkader een stap in de goede richting kan zijn om de stijgende kosten van de omkeerregel terug te dringen, maar plaatst wel twee kanttekeningen bij de bezuinigingsdoelstelling.
In de eerste plaats stelt de Afdeling dat de omkeerregel een openeindekarakter heeft. Zoals in de memorie van toelichting op de Wet fiscale behandeling van pensioenen (introductie Witteveenkader) is opgemerkt, is met de bij die wet ingevoerde grenzen juist beoogd het openeindekarakter van de fiscale facilitering te beëindigen om budgettaire redenen.26 Tegelijkertijd begrijpt het kabinet de zorg van de Afdeling nu de voorgestelde inperking van het fiscale kader aangrijpt bij de maximaal toe te zeggen pensioenopbouw (opbouwpercentages) en niet direct bij de in aftrek te brengen pensioenpremie. De Afdeling constateert dat er geen zekerheid bestaat over de verwachte daling van de pensioenpremies met 15%, die ten grondslag ligt aan de geraamde budgettaire opbrengst. De Afdeling vraagt zich af of hierover al overleg is geweest met partijen uit het pensioenveld. Ook vraagt zij wat het alternatief is indien de bezuinigingsdoelstellingen niet of slechts gedeeltelijk worden gehaald.
In de beantwoording van Kamervragen van het lid Van Weyenberg27 is het kabinet uitgebreid ingegaan op de vraag of een inperking van het Witteveenkader ook daadwerkelijk zal leiden tot een verlaging van de pensioenpremies. Hierin wordt uitgelegd dat er – zoals ook uit de memorie van toelichting blijkt – in de raming voorzichtigheid is betracht, door ervan uit te gaan dat een inperking van het Witteveenkader niet volledig zal doorwerken in lagere premies. In de raming wordt verondersteld dat een deel van de mogelijke opbrengst (circa 1/3e) zal weglekken doordat de premie minder zal dalen dan mogelijk is. Er is dus in de raming rekening mee gehouden dat sociale partners (binnen de grenzen van het Witteveenkader) de vrijval van premieruimte aanwenden voor een verbetering van de regeling op onderdelen, of ter verbetering van de dekkingsgraad. Voor zover een fonds een deel van de vrijval wil gebruiken voor het verbeteren van de financiële positie van het fonds, is een pensioenfondsbestuur verplicht zich daarbij te richten naar de belangen van alle bij het pensioenfonds betrokken deelnemers, gewezen deelnemers, andere aanspraakgerechtigden, pensioengerechtigden en de werkgever(s). Het kabinet verwacht dat de rekening van tekorten door de pensioenfondsbesturen niet eenzijdig bij werkenden wordt gelegd. Dat zou immers strijdigheid impliceren met het uitgangspunt van evenwichtige belangenbehartiging. Ook zou het draagvlak voor het pensioenstelsel kunnen worden aangetast.
Het kabinet heeft in antwoord op de gestelde Kamervragen toegezegd de door pensioenfondsen gehanteerde premies nauwlettend te zullen volgen en over dit punt in gesprek te gaan met de pensioensector. Hiermee zijn voldoende randvoorwaarden geschapen om de budgettaire doelstelling te kunnen halen.
Het kabinet gaat ervan uit dat de geraamde opbrengst van de onderhavige maatregelen wordt gerealiseerd. Net als bij alle andere beleidsvoorstellen van het kabinet zijn de effecten van de maatregelen zo goed als mogelijk ingeschat. Eventuele mee- of tegenvallers bij de inkomstenkant van de begroting komen conform de begrotingsregels ten gunste, onderscheidenlijk ten laste, van het EMU-saldo (automatische stabilisatie).
Ten tweede wijst de Afdeling erop dat de belastingopbrengst weliswaar op de korte termijn stijgt, maar op de langere termijn daalt, vanwege de lagere pensioenuitkeringen. In dit kader vraagt de Afdeling zich af of deze verschuiving op de langere termijn tot een budgettair probleem kan leiden.
De versobering van het fiscale kader leidt inderdaad op de korte termijn naar verwachting tot forse extra kasopbrengsten. Dit hangt samen met de verwachting dat de vrijvallende (onbelaste) premie zal worden omgezet in een (belast) hoger brutoloon. Hier staan op termijn dan lagere belastingopbrengsten op de – lagere en/of later ingaande – pensioenuitkeringen tegenover. Per saldo is echter sprake van een structurele opbrengst van € 1,4 miljard. De maatregel levert daarmee een bijdrage aan het verbeteren van de houdbaarheid van de overheidsfinanciën. In de memorie van toelichting komt tot uitdrukking dat tegenover de opbrengsten op korte termijn staat dat pensioenuitkeringen op termijn lager zullen zijn, en daardoor ook de belastingopbrengsten over deze uitkeringen.
Voorgesteld wordt pensioenopbouw boven een inkomen van € 100.000 niet langer fiscaal te faciliteren. De Afdeling merkt op dat de memorie van toelichting niet ingaat op het aspect dat de fiscale facilitering via het Witteveenkader aldus meer leidend wordt. Evenmin wordt ingegaan op de vraag in hoeverre in de toekomst het Witteveenkader nog meer leidend gaat worden dan met het voorstel al het geval is. Daarvan zou sprake kunnen zijn door – bijvoorbeeld om budgettaire redenen28 – eigen, al dan niet forfaitaire, grenzen te stellen aan de fiscale facilitering van het tweede-pijlerpensioen, met in de meest vergaande variant het volledig achterwege laten van fiscale facilitering en dus het laten vervallen van de omkeerregel.
Met een meer leidende rol voor het Witteveenkader komt ook de vraag op waarom aftopping van het pensioengevend inkomen plaatsvindt bij € 100.000, en waarom niet bij een hoger of juist bij een lager29 inkomen. Het is de Afdeling opgevallen dat in de memorie van toelichting iedere motivering voor een aftopping juist bij € 100.000 ontbreekt. Die aftopping kan ook een rol gaan spelen in de discussie over de verplichtstelling en over de solidariteit die aan het pensioenstelsel ten grondslag ligt. De Afdeling verwijst in dit verband naar hetgeen hiervoor is opgemerkt, onder 1.e.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting op het vorenstaande in te gaan en het voorstel zo nodig aan te passen.
De Afdeling vraagt aandacht voor de maximering van het pensioengevend loon waarover fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw kan plaatsvinden. Over de achtergrond van deze maatregel merkt het kabinet op dat het huidige tijdsgewricht ertoe noopt om kritisch te bezien waarvoor fiscale faciliteiten worden verleend. In dat kader is relevant dat het kabinet met de fiscale facilitering van pensioen beoogt te stimuleren dat ouderen na pensionering financieel onafhankelijk zijn door de opgebouwde oudedagsvoorziening. Vanaf een inkomensniveau van € 100.000 acht het kabinet het echter niet nodig dat de samenleving de pensioenopbouw over inkomen boven deze grens fiscaal faciliteert. Daarom kiest het kabinet voor een begrenzing van het pensioengevend loon waarover fiscaal gefaciliteerd pensioen kan worden opgebouwd. Het gekozen bedrag is bij benadering gelijk aan het drievoud van het modale inkomen in Nederland. Het kabinet erkent dat elke begrenzing in zekere zin arbitrair is en dat geldt dus ook voor de grens van € 100.000. Dit neemt niet weg dat in de ogen van het kabinet bij een pensioenopbouw boven de € 100.000 niet meer het bieden van een oudedagsvoorziening voorop staat, maar eerder vermogensopbouw. Naar het oordeel van het kabinet past vanaf dat niveau geen fiscale facilitering meer. Mensen met een hoger pensioengevend inkomen staat het uiteraard vrij om voor het inkomen boven deze grens zelf voor pensioen te sparen.
De zorgen van de Afdeling over een mogelijke rol van de aftopping bij de discussie over de verplichtstelling en over de solidariteit, deelt het kabinet niet. De Commissie Goudswaard, die zich heeft gebogen over de toekomstbestendigheid van ons pensioenstelsel, ziet aftopping van het pensioengevend loon eveneens als een oplossingsrichting voor de toekomstbestendigheid van het pensioenstelsel.30 De Commissie Goudswaard stelt voorts dat met een aftopping van het pensioengevend loon inkomensoverdrachten van lage naar hoge inkomens worden beperkt.
In de memorie van toelichting wordt niet concreet aangegeven wat de gevolgen zijn van het verlagen van de maximum-opbouwpercentages en van de aftopping van het pensioengevend loon voor het te bereiken pensioen in individuele gevallen. Hierdoor is het lastig zich een beeld te vormen in hoeverre een adequate pensioenopbouw nog steeds mogelijk zal zijn. Uit tabel 4.1 van de als bijlage bij de memorie van toelichting gevoegde CPB-notitie volgt dat de vervangingsratio31 in elk onderzocht scenario daalt: een relatieve daling van ongeveer 12%.
De Afdeling acht het wenselijk dat de toelichting een meer gedetailleerd en beter beeld geeft van de concrete gevolgen van het wetsvoorstel voor de te bereiken hoogte van het pensioen. Dat kan er aan bijdragen het verwachtingspatroon omtrent het te bereiken pensioen zo goed mogelijk te laten aansluiten bij de realiteit. Jaarlijks ontvangt iedereen die pensioen opbouwt het «Uniform Pensioenoverzicht» dat – onder een aantal rekenveronderstellingen, zoals continuering van de arbeidsrelatie met de huidige werkgever en het inmiddels bereikte inkomensniveau – een redelijke indicatie geeft van het pensioen-eindresultaat dat kan worden gerealiseerd bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.
De Afdeling is van oordeel dat het aanbeveling verdient om in de memorie van toelichting aan de hand van een aantal concrete voorbeelden van individuele inkomens- en pensioensituaties inzichtelijk te maken waar deelnemers op moeten of mogen rekenen. Op basis van de hierboven gememoreerde methodiek en veronderstellingen, zou voor een aantal veel voorkomende inkomenssituaties (modaal, twee keer modaal, drie keer modaal, zijnde de voorgestelde grens voor aftopping, en vier keer modaal), en een resterende opbouwperiode van bijvoorbeeld 10, 20 en 30 jaar, de versobering – ten gevolge van de aanpassing van het Witteveenkader – van het te bereiken eindresultaat aan pensioen inzichtelijk kunnen worden gemaakt. Hoewel indicatief, zal zo’n overzicht er aan bijdragen dat een zo scherp mogelijk inzicht ontstaat in de effecten van het voorstel.
De Afdeling adviseert de memorie van toelichting op dit punt aan te vullen.
De Afdeling adviseert om in de memorie van toelichting een meer gedetailleerd beeld te geven van de gevolgen van het wetsvoorstel voor de te bereiken hoogte van het pensioen. Aan de memorie van toelichting is als bijlage toegevoegd de CPB-notitie «Generatie-effecten versobering pensioenopbouw». Met deze bijlage worden de gevolgen van het wetsvoorstel voor het te bereiken pensioenresultaat naar het oordeel van het kabinet inzichtelijk gemaakt.
In de memorie van toelichting is geen aandacht gegeven aan de gevolgen van de versobering van het Witteveenkader voor werknemers die tijdelijk in Nederland gedetacheerd zijn. Hun arbeidsvoorwaarden zijn mogelijk afgestemd gebleven op de oorspronkelijke (buitenlandse) voorwaarden, waaronder een pensioenregeling met een pensioengevend inkomen boven € 100.000. Artikel 19d, onderdeel c, van de Wet LB 1964 biedt een mogelijkheid voor aanwijzing van die regeling als pensioenregeling. Twijfel kan echter bestaan of zodanige regeling nog voldoet aan de in genoemd onderdeel c opgenomen voorwaarde dat de buitenlandse regeling (ingevolge artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001) moet zijn gebaseerd op een wettelijke regeling welke naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting deze twijfel weg te nemen en alsnog aandacht te geven aan dit aspect.
De Afdeling adviseert om in de toelichting aandacht te geven aan de gevolgen voor werknemers die tijdelijk in Nederland zijn gedetacheerd. De memorie van toelichting is op dit punt aangevuld.
Het kabinet heeft van de gelegenheid gebruikgemaakt het wetsvoorstel aan te vullen met maatregelen in de Pensioenwet, de Wet verplichte beroepspensioenregeling en de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet teneinde te bewerkstelligen dat vermogensopbouw buiten de grenzen van het Witteveenkader uitsluitend kan plaatsvinden in de vrijwillige sfeer en buiten de werkingssfeer van het afkoopverbod. Voorts is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een aantal redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet niet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal dan nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De waarnemend voorzitter van de Afdeling advisering van de Raad van State,
M. Oosting
Ik moge U, mede namens de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën, F.H.H. Weekers
Plaats van het Witteveenkader in het stelsel van oudedagsvoorzieningen
Het stelsel van oudedagsvoorzieningen wordt onderscheiden in drie pijlers.
* De eerste pijler betreft een basisvoorziening (ook wel basispensioen genoemd) bestaande uit uitkeringen ingevolge de Algemene ouderdomswet (AOW). In de eerste pijler is sprake van een omslagstelsel: iedereen in Nederland die (loon)belasting betaalt32, draagt bij aan deze regeling (behalve degenen die de AOW-gerechtigde leeftijd al hebben bereikt: zij betalen geen AOW-premie meer). De Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid stelt de premies elk jaar opnieuw vast, na advies van de Sociale Verzekeringsbank. De AOW-uitkering is voor iedereen in beginsel gelijk. Om voor de maximale AOW-uitkering in aanmerking te komen, moet sprake zijn van 50 jaar Nederlands ingezetenschap.
* Aanvullend op deze basisvoorzieningen voorziet de tweede pijler in een verplichte collectieve pensioenopbouw (aanvullend pensioen) voor werknemers33.
Het aanvullend pensioen is vooral een zaak van werkgevers en werknemers. Er bestaat in Nederland geen pensioenplicht. Werkgevers en werknemers zijn vrij om al dan niet een pensioenovereenkomst in de arbeidsrelatie overeen te komen. Sluit de werkgever in een op zich staande onderneming/bedrijf met één werknemer een pensioenovereenkomst, dan moet hij dit doen met alle werknemers in die organisatie.34 Het kan ook zijn dat de pensioenovereenkomst als verplichting voortvloeit uit de cao of uit de wet. De werkgever moet de pensioenovereenkomst onderbrengen bij een pensioenuitvoerder, zoals een pensioenfonds.35 De werkgever sluit daartoe een uitvoeringsovereenkomst met de pensioenuitvoerder. De Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000 verplicht de werkgevers met het in een ministeriële regeling genoemde bedrijfstakpensioenfonds een uitvoeringsovereenkomst te sluiten.36 De pensioenuitvoerder stelt een pensioenregeling op in het pensioenreglement en houdt daarbij rekening met het bepaalde in de pensioenovereenkomst. De premiehoogte is afhankelijk van de uitvoeringsovereenkomst en wordt vastgesteld door de pensioenuitvoerder.37 Meer dan 90% van de werkgevers heeft een pensioenovereenkomst voor zijn werknemers gesloten.38
De werkgever betaalt meestal het grootste deel van de premie voor het aanvullende pensioen, de werknemer betaalt het andere deel. De werkgever houdt pensioenpremies in en draagt deze premies (zowel het voor zijn rekening komende deel als het deel dat voor rekening komt van de werknemer) af aan de pensioenuitvoerder (premieafdracht). De latere pensioenuitkering is in feite uitgesteld loon voor de werknemer (inkomensuitstel-gedachte). Inkomensproblemen op de oude dag met gevolgen voor (aanspraken op) de collectieve voorzieningen worden er zo veel mogelijk mee voorkomen.
In de tweede pijler is sprake van kapitaaldekking: het pensioen wordt gefinancierd door de premies die werkgevers en werknemers in het verleden hebben ingelegd, vermeerderd met het rendement daarop. Vanuit een oogpunt van (kosten)effectiviteit gebeurt dat collectief op basis van solidariteit van werknemers onderling.
Fiscaal wordt aangesloten bij deze inkomensuitstel-gedachte. Hoewel in beginsel al hetgeen de werkgever in het kader van de dienstbetrekking aan zijn werknemers verstrekt (dus ook het werkgeversdeel van de pensioenpremie) als te belasten loon moet worden beschouwd, wordt de belastingheffing over de verstrekte (opgebouwde) pensioenaanspraken, in overeenstemming ook met de maatschappelijke inkomensopvattingen, uitgesteld tot het moment waarop die aanspraken daadwerkelijk tot uitkering komen (belastinguitstel-gedachte). Deze fiscale facilitering (ook wel de omkeerregel genoemd) houdt in: pensioenpremies zijn aftrekbaar (worden niet tot het loon gerekend), pensioenaanspraken (en het rendement van het uit de premies gevormde pensioenvermogen) zijn onbelast maar de pensioenuitkeringen worden te zijner tijd belast.39
Bij het bepalen van de omvang van de fiscale facilitering van het aanvullende pensioen is de fiscaliteit van oudsher volgend ten opzichte van de pensioenregeling zelf: een pensioenregeling is fiscaal aanvaardbaar (en valt onder de omkeerregel) indien deze niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht. Halverwege de jaren negentig van de vorige eeuw paste binnen dit fiscale kader het destijds voor tweederde van de actieve deelnemers geldende ambitieniveau waarin in 40 jaren (tegen 1,75% opbouw per jaar in de leeftijdsperiode van 25 jaar tot 65 jaar) 70% van het laatstgenoten eindloon kon worden opgebouwd.
Witteveenkader
Op 13 oktober 1994 is de werkgroep «Fiscale behandeling pensioenen» ingesteld (ook wel de Commissie-Witteveen genoemd). De Commissie kreeg de opdracht om te onderzoeken welke aanpassingen in de fiscale behandeling van aanvullende oudedagsvoorzieningen en daarmee samenhangende fiscale regelingen wenselijk en mogelijk waren met het oog op de vraag om meer flexibilisering en individualisering (en rekening houdend met de economische aspecten zoals arbeidskosten, functioneren van markten, koopkracht, en dergelijke). In haar eindrapport stelde de Commissie een kader op voor fiscale facilitering van het tweede-pijlerpensioen naar de omstandigheden van die tijd: in dat fiscale kader (het zogenoemde «Witteveenkader») was sprake van een in 35 jaar op te bouwen pensioen (tegen maximaal 2% opbouw per jaar in de leeftijdsperiode van 25 jaar tot 60–65 jaar) van 70% van het eindloon (met individuele keuzemogelijkheden om tussen 55 en 70 jaar met pensioen te gaan).40 De Commissie stelde vast «dat de fiscale normering de maatschappelijke ontwikkelingen op pensioengebied niet mag belemmeren» en stelde daarom voor «ruime normen vast te stellen waarbinnen politiek en sociale partners de feitelijke grenzen vaststellen».41 Dit Witteveenkader is vervolgens ook wettelijk vastgelegd.42
* De derde pijler ten slotte betreft (fiscaal gefaciliteerde) individuele vrijwillige aanvullingen (op de eerste en/of tweede pijler) via lijfrenten (ter compensatie van een pensioentekort). Ook bevat de derde pijler de mogelijkheid voor individuele vrijwillige aanvullingen in de winstsfeer door belastinguitstel toe te staan over een deel van de winst via vorming van een fiscale oudedagsreserve (FOR).