Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State d.d. 10 september 2012 en het nader rapport d.d. 14 september 2012, aangeboden aan de Koningin door de staatssecretaris van Financiën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State is cursief afgedrukt.
Bij Kabinetsmissive van 5 september 2012, no. 12.002012, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten (Wet herziening fiscale behandeling woon-werkverkeer), met memorie van toelichting.
Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2013, samen met de wetsvoorstellen Belastingplan 2013, Wet herziening fiscale behandeling eigen woning, Wet verhuurderheffing, Wet elektronische registratie notariële akten en Overige fiscale maatregelen 2013. Het voorstel bevat een versobering van het fiscale regime voor woon-werkverkeer en ziet op de afschaffing van de mogelijkheid om tegemoetkomingen ter zake van woon-werkverkeer onbelast te vergoeden of te verstrekken, en op het als privékilometers aanmerken van kilometers die met een (bestel)auto van de zaak worden gemaakt in het kader van woon-werkverkeer.
De Afdeling advisering van de Raad van State maakt een aantal opmerkingen met betrekking tot de versobering van het fiscale regime voor woon-werkverkeer, de effecten van de maatregel, het onderscheid woon-werkverkeer enerzijds en zakelijk verkeer niet zijnde woon-werkverkeer anderzijds, het regime voor de (bestel)auto van de zaak en de waardering van OV-abonnementen en van door de werkgever georganiseerd vervoer. Zij is van oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het voorstel wenselijk is.
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 5 september 2012, nr. 12.002012, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling advisering van de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 10 september 2012, nr. W06.12.0351/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
Met ingang van 1 juli 2012 is de tijdelijke verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting (een verlaging van 6% naar 2%) permanent gemaakt.2 Volgens de memorie van toelichting op het betreffende wetsvoorstel voorkomt de maatregel een nog verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt, draagt hij bij aan het creëren van langdurige zekerheid op de woningmarkt, vermindert hij economische verstoringen en zorgt hij voor lagere financiële risico’s voor de burger (doordat zij minder kosten hoeven mee te financieren).3
Ter dekking van de kosten van die permanente verlaging (€ 1,5 miljard structureel) bevat onderhavig voorstel een herziening (versobering) van de kosten van woon-werkverkeer (opbrengst € 1,5 miljard structureel).4 Volgens de considerans van het voorstel heeft deze versobering het oogmerk per saldo een bijdrage te leveren aan het structureel verbeteren van de overheidsfinanciën, het verstevigen van het vertrouwen van de financiële markten en het verder toekomstbestendig maken van de Nederlandse economie.
Voorafgaande aan de hierna nog te maken opmerkingen brengt de Afdeling in herinnering hetgeen zij eerder, bij het Belastingplan 2012, heeft opgemerkt over de toenemende urgentie om het belastingstelsel structureel te herzien. Al sinds de jaren ’90 blijft de groei van de belasting- en premie-inkomsten achter bij de groei van het BBP. Een belangrijke oorzaak hiervan is de versmalling van de heffingsgrondslag van vooral de loon- en inkomstenbelasting en de winstbelastingen. Een verbreding van de heffinggrondslag en het nader bezien van de belastingmix (tussen belastingheffing op arbeid en op consumptie) kunnen een belangrijke bijdrage leveren aan de stabiliteit van het systeem zodat niet behoeft te worden teruggegrepen op een maatregel zoals in het onderhavige voorstel is opgenomen. Een dergelijke aanpak draagt ook bij aan het zicht van de belastingplichtigen op de verdeling van de lasten en in de afweging die de wetgever daarbij heeft gemaakt. De Afdeling acht dit gezichtspunt van belang voor het maatschappelijk draagvlak en de aanvaarding van afzonderlijke fiscale maatregelen.5
Voor een reactie op de algemene beschouwing van de Afdeling over de wenselijkheid van een structurele herziening van het belastingstelsel wordt verwezen naar het nader rapport bij de Miljoenennota 2013. De Afdeling merkt op dat een verbreding van de heffinggrondslag en het nader bezien van de belastingmix kunnen bijdragen aan de stabiliteit van het systeem zodat niet hoeft te worden teruggegrepen op de voorgestelde herziening van de fiscale behandeling van woon-werkverkeer. Op grond van de voorgestelde herziening van de fiscale behandeling van woon-werkverkeer wordt de grondslag van de loon- en inkomstenbelasting juist verbreed. Hierna wordt ingegaan op de specifieke opmerkingen van de Afdeling over deze grondslagverbreding.
In de toelichting wordt niet gemotiveerd waarom juist is gekozen voor een versobering van het fiscale regime voor woon-werkverkeer als dekking voor de permanente verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting. Onduidelijk is of en zo ja welke andere dekkingsmaatregelen zijn overwogen. Dit klemt te meer omdat de inkomenseffecten6 van de maatregel7 afhangen van een toevallige omstandigheid als de reisafstand woning-werk, terwijl zij die rijden met een «auto van de zaak» geen of een beperkt nadeel van de versobering ondervinden. Indien al tot een versobering van het fiscale regime voor woon-werkverkeer wordt overgegaan, dan meent de Afdeling dat de beoogde afbouw van de onbelastbaarheid van woon-werkverkeer, gelet ook op de inkomenseffecten, minder abrupt en meer geleidelijk moet plaatsvinden dan thans wordt voorgesteld, zodat betrokkenen enige tijd wordt gegund om zich aan de nieuwe situatie aan te passen.
De Afdeling adviseert in de toelichting in te gaan op de overwogen alternatieven en op een meer geleidelijke invoering van de maatregel.
De versobering van het fiscale regime voor het woon-werkverkeer is een maatregel uit het Begrotingsakkoord 2013. Het totaal aan maatregelen in het Begrotingsakkoord 2013 strekt ertoe het EMU-tekort in 2013 terug te dringen tot (minder dan) 3%. De maatregel zoals opgenomen in dit wetsvoorstel draagt daaraan bij. De oorspronkelijk in het algemeen deel van de memorie van toelichting opgenomen passage waarin werd opgemerkt dat deze versobering als dekking dient voor de structurele verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting, is dienovereenkomstig aangepast.
Een meer geleidelijke invoering van de maatregel, waar de Afdeling voor pleit, houdt in dat de voorziene opbrengst in 2013 niet wordt gerealiseerd waardoor ook de doelstelling van het Begrotingsakkoord 2013 niet wordt gehaald.
Het gevolg van het wetsvoorstel is dat in de praktijk een onderscheid moet worden gemaakt tussen woon-werkverkeer (vergoedingen zijn belast; kosten zijn niet aftrekbaar) en zakelijk verkeer niet zijnde woon-werkverkeer (vergoedingen zijn onbelast en kosten zijn aftrekbaar). Met dit onderscheid wordt teruggekeerd naar de situatie zoals die tot 1 januari 2004 in de loon- en inkomstenbelasting gold, waarin een vergelijkbaar onderscheid werd gemaakt. Dat onderscheid is toen beëindigd, voornamelijk om redenen van uitvoeringstechnische aard.
Over deze situatie van voor 1 januari 2004 wordt in de memorie van toelichting bij onderhavig voorstel opgemerkt «Er bestond toentertijd een definitie van regelmatig woon-werkverkeer, een definitie waarover al veel gediscussieerd was, waarover ook al veel jurisprudentie tot stand was gekomen en waarover ook diverse beleidsbesluiten waren vastgesteld. Deze definitie was weliswaar niet onomstreden, maar was wel min of meer «uitgekristalliseerd» als het gaat om de toepassing daarvan».8 Daarnaast was deze «oude» definitie zonder meer toepasbaar voor de meeste situaties, namelijk die waarin een werknemer vrijwel dagelijks naar dezelfde vaste werkplek gaat en waarbij de reizen naar een andere plek dan veelal zonder enige discussie zijn aan te merken als zakelijk.
Deze oude definitie gaf voor werknemers met ambulant reisgedrag (zoals een loodgieter en een wijkverpleegkundige, waarvoor een vaste werkplek eigenlijk niet bestaat) aanleiding tot veel discussie, zo wordt opgemerkt in de memorie van toelichting.9 Om daar een oplossing voor te vinden is er in het voorstel voor gekozen om «de definitie zoals die in de omzetbelasting geldt, als startpunt te hanteren en vervolgens aan te vullen dan wel te combineren met elementen die specifiek voor de loon- en inkomstenbelasting van belang zijn. Voor een deel wordt daarbij teruggegrepen op elementen die golden in de tot 2004 voor de loon- en inkomstenbelasting gehanteerde definitie, met dien verstande dat deze elementen zodanig zijn aangepast dat de gevolgen van die definitie voor het grootste deel van de ambulante werknemers worden beperkt».10
De Afdeling acht deze keuze niet overtuigend. Er wordt niet inzichtelijk gemaakt waarom een definitie die tot 2004 zonder meer toepasbaar was in de meeste situaties (en die in die situaties fiscale duidelijkheid bood), wordt verlaten voor een andere definitie teneinde slechts voor sommige beroepen (die met ambulant reisgedrag) discussies te beslechten over de fiscale behandeling. Niet duidelijk is waarom voor die ambulante beroepen geen aanpassing van de oude definitie kan plaatsvinden, daarmee de oude definitie voor reguliere gevallen behoudend.
In dit verband wijst de Afdeling ook op het volgende. De definitie van woon-werkverkeer in de omzetbelasting – die overigens niet wettelijk is vastgelegd maar is opgenomen in een beleidsbesluit11– bestaat sinds 1 juli 2011. De hanteerbaarheid van de definitie in de praktijk heeft zich nog niet kunnen bewijzen. In de recente hoofdlijnennotitie van 4 juli 2012 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is daarover opgemerkt «Overigens is deze definitie voor de omzetbelasting relatief nieuw en daarom is het nog te vroeg om zonder meer te stellen dat deze kan worden overgenomen».* In de hoofdlijnennotitie wordt daarbij ook nog gewezen op manipulatiemogelijkheden die de keerzijde vormen van een aansluiting bij de definitie van de omzetbelasting. Niet duidelijk is welke de veranderingen sinds 1 juli zijn geweest op grond waarvan thans wel zonder meer kan worden gesteld dat de definitie van de omzetbelasting kan worden overgenomen.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en het voorstel zo nodig aan te passen.
Het verdient zonder meer de voorkeur om voor de verschillende middelen waar mogelijk dezelfde definities te gebruiken. In de loon- en inkomstenbelasting is op dit moment geen definitie voor woon-werkverkeer opgenomen, de omzetbelasting kent een dergelijke definitie wel, neergelegd in een beleidsbesluit.12 Om die reden is gekeken naar de mogelijkheden om de definitie voor woon-werkverkeer zoals die van toepassing is in de omzetbelasting ook te gebruiken voor de loon- en inkomstenbelasting en is niet bij voorbaat teruggegrepen op de definitie zoals die tot 2004 in de loon- en inkomstenbelasting van toepassing was.
In de hoofdlijnennotitie13 die door de Afdeling wordt aangehaald is inderdaad opgemerkt dat de definitie zoals die in de omzetbelasting wordt gehanteerd dateert van juli 2011 en dat het (toen nog) te vroeg was om zonder meer te kunnen stellen dat deze kan worden overgenomen voor de loon- en inkomstenbelasting. In het wetsvoorstel is dan ook gekozen voor een definitie die zowel elementen bevat uit die van de omzetbelasting als uit de definitie zoals die tot 2004 werd gehanteerd in de loon- en inkomstenbelasting. Bij de definitie in de omzetbelasting wordt voor de beantwoording van de vraag of sprake is van woon-werkverkeer in eerste instantie aangesloten bij de tussen de werkgever en werknemer overeengekomen werkplaats. In het merendeel van de gevallen zal dit overeenkomen met de plaats waar men daadwerkelijk zijn werkzaamheden verricht. Dit uitgangspunt is zonder meer toepasbaar in de loon- en inkomstenbelasting en zal voor verreweg de meeste gevallen toereikend zijn om te kunnen bepalen of sprake is van woon-werkverkeer. Anders is het echter met de ambulante werknemer en een (groot) deel van de ondernemers. De aard van de werkzaamheden van deze belastingplichtigen brengt met zich dat er geen sprake is van een vaste werkplek. De in de omzetbelasting gehanteerde definitie gaat er dan van uit dat er in het geheel geen sprake is van woon-werkverkeer dan wel, in geval van bijvoorbeeld een ondernemer die een opdracht aanvaardt met een in de overeenkomst vastgelegde werkplek, er altijd sprake is van woon-werkverkeer. Mede daarom is de voor de omzetbelasting gehanteerde definitie als startpunt genomen voor de loon- en inkomstenbelasting maar niet zonder meer overgenomen. De mening van de Afdeling dat de oude definitie uit de loon- en inkomstenbelasting fiscale duidelijkheid bood en zonder meer toepasbaar zou zijn wordt niet gedeeld. Deze definitie gaf, door bijvoorbeeld het zogenoemde 60-dagencriterium, aanleiding tot veel discussies en veel casuïstiek, iets dat in de huidige tijd waarin de groep ambulante werknemers en ondernemers is gegroeid en het Nieuwe Werken zijn intrede heeft gedaan, naar verwachting alleen maar zal toenemen. Een voor de ambulante werknemer belangrijk element uit de oude definitie, namelijk het op regelmatige basis reizen naar dezelfde werkplek, blijft ook in de nieuwe definitie het uitgangspunt. Echter, in de oude definitie was het noodzakelijk om specifiek de dagen te tellen waarop men naar een bepaalde werkplek reisde. In de nieuwe definitie is de regelmatigheid waarmee gedurende een langere periode, namelijk meer dan een jaar, naar een specifieke werkplek wordt gereisd, bepalend voor de beantwoording van de vraag of sprake is van woon-werkverkeer en niet zozeer het specifieke aantal dagen. Met deze aanpassing ten opzichte van de oude definitie is de verwachting dat weliswaar dezelfde duidelijkheid wordt geboden als onder de oude definitie, maar dat het aantal grensgevallen dat vroeger aanleiding gaf tot discussie en specifieke casuïstiek sterk beperkt wordt.
Indien een door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto of bestelbus (auto van de zaak) ook privé wordt gebruikt, dient het behaalde voordeel tot het inkomen te worden gerekend.14 Het met het privégebruik behaalde voordeel wordt forfaitair vastgesteld. Het bedraagt een percentage van de waarde (catalogusprijs) van de auto (autokostenforfait). Deze bijtelling wegens privégebruik blijft achterwege indien de belastingplichtige kan aantonen dat per jaar slechts 500 kilometer of minder privé wordt gereden. Bij de toepassing van de regeling van het autokostenforfait, en dus ook bij het bepalen van het aantal privé gereden kilometers in verband met de toets aan de 500-kilometergrens, telt het woon-werkverkeer thans niet mee als privékilometers.
Het voorstel brengt daar verandering in. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat het voor de hand ligt, omdat op grond van het voorstel vergoedingen en verstrekkingen voor het woon-werkverkeer15 niet langer onbelast worden gelaten, om ook voor de bijtelling voor de auto van de zaak de woon-werkverkeerkilometers als privékilometers aan te merken.16
De Afdeling merkt op dat het gevolg daarvan is dat bij het bepalen van het aantal privékilometers voor de toepassing van de 500-kilometergrens, de kilometers woon-werkverkeer moeten worden meegerekend. Voor degenen die thans onder de 500-kilometergrens vallen, betekent dit dat na invoering van het wetsvoorstel in de meeste gevallen de bijtelling voor privégebruik auto van toepassing wordt.17
Naar het de Afdeling voorkomt, zou het doortrekken van deze lijn echter ook nog een ander gevolg moeten hebben voor de regeling van het autokostenforfait, namelijk een verhoging van het forfait. Immers, waar thans bij de forfaitaire vaststelling van de hoogte van het privégebruik, het woon-werkverkeer niet is meegerekend (en dus niet werd belast), dient dit in de nieuwe opzet wel te worden meegerekend (er is sprake van meer privégebruik en er dient dus meer te worden belast). Het voorstel strekt hier echter niet toe. Ook in de toelichting wordt hier niet op ingegaan.18 Een aanpassing van de hoogte van het forfait ligt ook daarom in de rede omdat daarmee niet alleen degenen worden belast (voor hun woon-werkverkeerkilometers) die thans onder de 500-kilometergrens blijven en daar door het voorstel overheen schieten, maar ook degenen die thans al onder het forfait vallen en voor wie het belasten van het woon-werkverkeer volgens het voorstel geen gevolgen heeft. Het is niet duidelijk welke de afwegingen zijn geweest met betrekking tot het niet aanpassen van de hoogte van het forfait.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en het voorstel zo nodig aan te passen.
Onder punt 2 van dit nader rapport is opgemerkt dat dit wetsvoorstel een uitwerking is van het Begrotingsakkoord 2013. Daarin is opgenomen welke fiscale maatregelen er ten aanzien van het woon-werkverkeer worden getroffen. Daar waar het gaat om de bijtelling voor de auto van de zaak beperkt het akkoord, en dus ook dit wetsvoorstel, zich tot het aanmerken van de woon-werkkilometers als privékilometers.
In eerdergenoemde hoofdlijnennotitie zijn met het oog op de herziening van het fiscale regime voor woon-werkverkeer verschillende onderwerpen beschreven en zijn waar mogelijk verschillende opties geschetst.19
De Afdeling merkt op dat de meeste onderwerpen van deze notitie in het voorstel zijn uitgewerkt en zijn toegelicht. Dat geldt echter niet voor de waardering van bepaalde verstrekkingen (zoals bepaalde OV-abonnementen) die zowel betrekking hebben op woon-werkverkeer (belast) als op zakelijke reizen (vrijgesteld) en waarbij dus de waarde van een dergelijk abonnement moet worden gesplitst. In de notitie wordt volstaan met de opmerking dat zich hierbij een waarderingsprobleem voordoet.20 Hoe dat probleem wordt opgelost, wordt noch in de hoofdlijnennotitie noch in het onderhavige voorstel of in de toelichting daarop aangegeven. Hetzelfde geldt bij de waardering van door de werkgever georganiseerd vervoer21, waarbij ook het woon-werkverkeer moet worden belast en dus moet worden gewaardeerd.
De Afdeling adviseert de memorie van toelichting op deze punten aan te vullen.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting aangevuld op het punt van het door de werkgever georganiseerd vervoer. De wijze waarop de waardering van abonnementen voor openbaar vervoer in het wetsvoorstel is toegelicht – in het bijzonder in de toelichting op artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 – wordt toereikend geacht.
Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Afdeling naar de bij het advies behorende bijlage.
Aan de redactionele kanttekeningen die de Afdeling in overweging geeft in de bijlage bij haar advies is gevolg gegeven.
Ten slotte is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een aantal redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vice-president van de Raad van State,
J. P. H. Donner
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De staatssecretaris van Financiën, F. H. H. Weekers
− In artikel VII, eerste lid, aanhef, van het voorstel «artikel V» vervangen door: artikel VI.
− In artikel IX, eerste lid, aanhef, van het voorstel «artikel VII» vervangen door: artikel VIII.