Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal
Den Haag, 14 april 2017
Het initiatiefwetsvoorstel tot wijziging van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek en de Faillissementswet teneinde de omvang van de wettelijke gemeenschap van goederen te beperken (hierna aangeduid als initiatiefwetsvoorstel) is op 28 maart 2017 door de Eerste Kamer aanvaard. Het voornemen van de regering is om het initiatiefwetsvoorstel per 1 januari 2018 in werking te laten treden voor huwelijken die vanaf die datum worden gesloten.
Bij de behandeling van het Belastingplan 2017 (Kamerstuk 34 552, nr. 70) hebben de leden van de fractie van het CDA van uw Kamer gevraagd in te gaan op de fiscale gevolgen van het initiatiefwetsvoorstel aan de hand van enkele vragen (voorbeelden). Ik heb daarop aangegeven bereid te zijn op een later moment hierop in te gaan zodat de gevraagde duidelijkheid voor de inwerkingtreding van het initiatiefwetsvoorstel wordt verkregen.1 Bij de behandeling van het initiatiefwetsvoorstel in de Eerste Kamer is ook naar deze voorbeelden gevraagd. Daarom stuur ik de onderhavige brief eveneens in kopie aan de Eerste Kamer. Daarmee geef ik ook invulling aan de toezegging op dit punt van de Minister van Veiligheid en Justitie in zijn brief van 24 februari 2017.2
Voordat ik toekom aan de beantwoording van de vragen, wil ik enkele opmerkingen maken over het verschil tussen het huidige wettelijke standaardstelsel en het standaardstelsel zoals dat eruit ziet na inwerkingtreding van het op 28 maart jl. door de Eerste Kamer aanvaarde initiatiefwetsvoorstel (Handelingen I 2016/17, nr. 22, item 7).
In het huidige huwelijksvermogensrecht is het wettelijke standaardstelsel de algehele gemeenschap van goederen. Dat houdt in dat het voorhuwelijkse vermogen thans in de gemeenschap valt, evenals giften en erfenissen die tijdens het huwelijk worden verkregen. Indien (aanstaande) echtgenoten dit wensen, kunnen zij hun huwelijksgoederenregime anders regelen door het aangaan van huwelijkse voorwaarden. Zo kunnen zij bijvoorbeeld kiezen voor een beperkte gemeenschap van goederen of een gehele uitsluiting van huwelijksgemeenschap.
Het initiatiefwetsvoorstel introduceert als standaardstelsel in het huwelijksvermogensrecht de beperkte gemeenschap van goederen. Dat betekent dat het voorhuwelijkse privévermogen, evenals erfenissen en giften die tijdens het huwelijk worden verkregen tot het privévermogen van de echtgenoten blijven behoren. Voor mensen die in het huwelijk treden nadat het initiatiefwetsvoorstel per 1 januari 2018 in werking is getreden, is het wettelijke huwelijksgoederenregime dus vanaf de datum van het huwelijk een beperkte gemeenschap van goederen. Tot die beperkte gemeenschap behoren de goederen die afzonderlijk of tezamen staande het huwelijk zijn verkregen en de goederen die voor het huwelijk aan de partners gezamenlijk toebehoorden. Tot de gemeenschap gaan – kort gezegd – ook behoren gezamenlijke schulden van voor het huwelijk, schulden behorend bij goederen die voor het huwelijk aan de partners gezamenlijk toebehoorden en schulden die staande het huwelijk zijn ontstaan. Hierop gelden als uitzondering schenkingen en erfrechtelijke verkrijgingen die door een echtgenoot staande het huwelijk worden verkregen.
Van het hiervoor beschreven standaardstelsel op basis van het initiatiefwetsvoorstel kan worden afgeweken door het sluiten van huwelijkse voorwaarden. Indien (aanstaande) echtgenoten bijvoorbeeld een algehele gemeenschap van goederen prefereren, kunnen zij dit bij aanvang van het huwelijk (of gedurende het huwelijk) door middel van het opstellen van huwelijkse voorwaarden bewerkstelligen. Voor de schenker of erflater wordt het mogelijk om door middel van een insluitingsclausule te bewerkstelligen dat een schenking of erfenis in de gemeenschap valt.
Het standaardstelsel van de beperkte gemeenschap leidt in beginsel tot andere civielrechtelijke en fiscale gevolgen dan het huidige standaardstelsel van de algehele gemeenschap. Hoewel de standaard – «default» – wijzigt, kunnen in alle gevallen in beide stelsels – eventueel door het aangaan van huwelijkse voorwaarden – dezelfde civielrechtelijke en fiscale gevolgen worden gerealiseerd. Het blijft daarom voor (aanstaande) echtgenoten van belang dat zij nadenken over de civielrechtelijke en fiscale gevolgen van hun huwelijk. Dat is nu ook al het geval en wordt straks niet anders. Zoals in de brief van 30 maart 2016 door het kabinet is toegelicht, zijn aan het initiatiefwetsvoorstel als zodanig geen nieuwe fiscale gevolgen verbonden.3
De vragen van de leden van de fractie van het CDA hebben betrekking op de volgende onderwerpen:
1. Het al dan niet overgaan van het eigenwoningverleden bij in beperkte gemeenschap van goederen gehuwde partners.
2. De fiscale gevolgen van voorhuwelijkse privéschulden aangegaan voor de gezamenlijke eigen woning.
3. De fiscale gevolgen van het vergoedingsrecht van het artikel 1:87 van het Burgerlijk Wetboek (BW).
4. Het verschil in fiscale gevolgen tussen een ondernemer in de inkomstenbelasting (IB) en een ondernemer in de vennootschapsbelasting (Vpb) die staande het huwelijk overgaat van een beperkte naar de algehele gemeenschap van goederen.
In de bijlage wordt concreet ingegaan op de eerste twee vragen en worden de daarbij aangedragen voorbeelden uitgewerkt.
Kort gezegd betreft de casus in de eerste twee vragen twee fiscale partners waarvan de ene partner een eigen woning had vóór 1 januari 2013 en op grond daarvan onder het overgangsregime van de eigenwoningregeling valt. Bij de verkoop van zijn woning realiseert deze partner een eigenwoningreserve4 (EWR), vervolgens kopen de partners gezamenlijk een eigen woning. De uitwerking van de voorbeelden vloeit primair voort uit de wijzigingen in de eigenwoningregeling per 1 januari 2013 en staat los van het initiatiefwetsvoorstel.
Geconcludeerd kan worden dat:
– De EWR in alle voorbeelden (samenwonen, gehele gemeenschap of beperkte gemeenschap) geldt en blijft gelden voor de partner met de verkochte woning. Overigens blijkt de toepassing van de EWR bij gezamenlijke financiering niet te leiden tot de gewenste uitkomst. Ik zal bezien in hoeverre deze uitwerking meer in lijn kan worden gebracht met de doelstelling van de bijleenregeling;
– Het voor de partner die zijn eigen woning heeft verkocht geen verschil maakt of er gekozen wordt voor samenwonen, een beperkte gemeenschap van goederen of een algehele gemeenschap van goederen;
– Voor de partner zonder eigenwoningverleden is de omvang van de renteaftrek afhankelijk van de gekozen financiering en de vraag of er sprake is van samenwonen, een beperkte gemeenschap van goederen of een algehele gemeenschap van goederen.
Wat vraag 3 betreft – de fiscale gevolgen van het vergoedingsrecht – luidt het antwoord kort gezegd dat in artikel 1:87 BW is vastgelegd hoe het vergoedingsrecht moet worden berekend bij vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten.5 Op grond van dat artikel is de waarde van de vergoedingsvordering gekoppeld aan de waarde(ontwikkeling) van het ten laste van de vergoedingsgerechtigde verkregen goed. Dit is een civielrechtelijke verrekening tussen de echtgenoten onderling. In artikel 5e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is bepaald dat er ter zake van voornoemde vergoedingsrechten in de zin van artikel 1:87 BW geen fiscaal relevant belang aanwezig wordt geacht. In de bijlage wordt hier nader op ingegaan.
Wat vraag 4 betreft – het verschil in fiscale gevolgen tussen de IB- en de Vbp-ondernemer die staande het huwelijk (door middel van huwelijkse voorwaarden) overgaat van een beperkte naar de algehele gemeenschap van goederen – luidt het antwoord kort gezegd dat er, anders dan door de vragenstellers kennelijk is verondersteld, voor de IB-ondernemer geen fiscale gevolgen zijn. Voor de Vpb-ondernemer heeft voornoemde wijziging fiscaal tot gevolg dat de helft van de aandelen zonder aanmerkelijkbelangheffing (ab-heffing) overgaat naar de andere echtgenoot, maar in verreweg de meeste gevallen heeft dit geen fiscale gevolgen door de doorschuiffaciliteit. Hoewel dit qua systematiek verschilt, lijkt dit in de praktijk niet tot problemen te leiden. In de bijlage wordt hierop nader ingegaan.
De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes
Eigenwoningregeling
De leden van de fractie van het CDA hebben onder verwijzing naar het artikel van R. Stam in het Vakblad Financiële Planning van september 20166 een aantal specifieke voorbeelden voorgelegd. Deze voorbeelden worden hierna uitgewerkt.
Voorbeeld 1
X heeft een eigen woning verkocht waarvoor hij reeds vijf jaar aftrek van eigenwoningrente heeft genoten. Op de eigen woning rustte een eigenwoningschuld (EWS) van € 100.000. Bij verkoop is een EWR van € 50.000 gerealiseerd. Y heeft geen eigenwoningverleden. X en Y kopen samen een woning van € 200.000, gefinancierd met een annuïteitenhypotheek van € 100.000, een aflossingsvrije hypotheek van € 50.000 en € 50.000 eigen vermogen van X.
Vragen:
Blijft het eigenwoningverleden van X bij hem zonder deels over te gaan naar Y.
Wat zijn de gevolgen voor de aftrek van eigenwoningrente als X en Y:
I. ongehuwd samenwonen en geen fiscaal partner zijn;
II. ongehuwd samenwonen en fiscaal partner zijn;
III. in gemeenschap van goederen getrouwd zijn;
IV. in beperkte gemeenschap gehuwd zijn.
De uitwerking van deze vragen vloeit primair voort uit de wijzigingen in de eigenwoningregeling per 1 januari 2013. Relevant daarbij is dat X onder het overgangsregime van de eigenwoningregeling valt omdat hij op 31 december 2012 een EWS had. De uitwerking van deze vraag staat geheel los van het initiatiefwetsvoorstel.
Onderstaand worden de fiscale gevolgen van de verschillende situaties beschreven. Uitgangspunt hierbij is dat X en Y de schulden voor de eigen woning gezamenlijk aangaan.
Voor alle situaties I t/m IV geldt dat X en Y gezamenlijk 100% van het eigenwoningforfait van € 1.500 moeten aangeven. Vervolgens moeten X en Y ieder voor zich bepalen of zij recht hebben op renteaftrek ter zake van (hun deel van) de schuld. Omdat X en Y fiscaal partner zijn, mogen zij de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning bij elkaar optellen en in de aangifte inkomstenbelasting in aanmerking nemen in de onderlinge verhouding die zij kiezen.
i) X en Y wonen ongehuwd samen
ii) X en Y wonen ongehuwd samen en zijn fiscaal partner
X en Y worden, ook als er geen notarieel samenlevingscontract is, voor de inkomstenbelasting aangemerkt als fiscaal partner.7
Zowel X als Y heeft een aandeel van 50% in de eigen woning. Daartegenover staat dat beiden een aandeel van 50% hebben in de annuïteitenhypotheek van € 100.000 en een aandeel van 50% in de aflossingsvrije hypotheek van € 50.000.
X gebruikt zijn EWR van € 50.000 om een deel van de aankoop van de gezamenlijke eigen woning te financieren. X financiert hierdoor voor een deel de aankoop van de eigen woning van Y. Hierdoor ontstaat een vordering van € 25.000 van X op Y die voor X een box 3-bezitting vormt en voor Y een box 3-schuld (schulden aan de partner kwalificeren niet als EWS8).
Voor X is het overgangsrecht van toepassing. X heeft rekening houdend met zijn EWR een bestaande eigenwoningschuld (BEWS) van € 50.000 waarvoor nog 25 jaar recht op renteaftrek bestaat en fiscaal de aflossingseis niet geldt. Voor Y geldt dat alleen renteaftrek kan worden verkregen indien zijn schuld voldoet aan de sinds 2013 geldende aflossingseis. Dat betekent dat de schuld ten minste annuïtair is en in maximaal 360 maanden volledig moet worden afgelost.
Voor X geldt dat:
− Van zijn hypotheek van € 75.000 slechts € 50.000 wordt aangemerkt als BEWS, daarvoor heeft X 25 jaar recht op renteaftrek;
− € 25.000 valt in box 3 (vanwege zijn EWR9).
Voor Y geldt dat:
− Van zijn hypotheek van € 75.000 slechts € 50.000 wordt aangemerkt als EWS, het aflossingsvrije deel van € 25.000 voldoet niet aan de aflossingseis en valt in box 3;
− Hij 30 jaar recht op renteaftrek heeft over zijn aandeel in de annuïtaire hypotheek van € 50.000.
Het ligt meer voor de hand dat X en Y hun woning met een geheel annuïtaire hypotheek financieren. In dat geval is de uitwerking voor X niet anders, maar is voor Y zijn gehele hypotheek van € 75.000 een EWS en heeft Y daarvoor 30 jaar recht op renteaftrek.
iii) X en Y zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen
Uitgangspunt is dat X en Y in het huwelijk treden in algehele gemeenschap van goederen nadat X zijn woning heeft verkocht maar voordat de andere woning is gekocht. Door te huwen in algehele gemeenschap van goederen, gaat vermogensrechtelijk alles tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren. Dit geldt bijvoorbeeld voor het eigen vermogen van X van € 50.000 dat in de woning wordt geïnvesteerd. X en Y zijn beiden voor de helft daartoe gerechtigd.
De EWR van X is voor hem een fiscaal extracomptabele stand die ondanks het huwelijk in algehele gemeenschap niet voor de helft overgaat op Y.
Nu sprake is van een algehele gemeenschap van goederen hebben X en Y ieder een aandeel van 50% in de schuld van € 150.000. Van die schuld is € 50.000 aflossingsvrij en € 100.000 annuïtair. Van deze schuld valt maximaal € 100.000 onder het overgangsrecht10 waar zowel X als Y onder vallen. X heeft rekening houdend met zijn EWR een BEWS van € 50.000 waarvoor nog 25 jaar recht op renteaftrek bestaat en fiscaal de aflossingseis niet geldt. Y heeft ook een BEWS van € 50.000 en voor dat bedrag eveneens recht op 25 jaar renteaftrek.11
Voor X geldt dat:
− Van zijn hypotheek van € 75.000 slechts € 50.000 wordt aangemerkt als BEWS, daarvoor heeft X 25 jaar recht op renteaftrek.
− € 25.000 schuld valt in box 3 (vanwege zijn EWR).
Voor Y geldt dat:
− Hij 25 jaar recht op renteaftrek heeft over zijn BEWS van € 50.000.
− Hij 30 jaar recht op renteaftrek heeft over zijn restantaandeel in de annuïtaire hypotheek van € 25.000.
iv) X en Y zijn gehuwd onder het nieuwe huwelijksvermogensregime
Door het huwelijk ontstaat de wettelijke beperkte huwelijksgoederen-gemeenschap. Uitgangspunt is dat X en Y in het huwelijk treden in beperkte gemeenschap van goederen nadat X zijn woning heeft verkocht maar voordat de andere woning is gekocht.
X heeft op het moment van het aangaan van het huwelijk een EWR van € 50.000 die ook na het huwelijk alleen van X blijft.
De na het huwelijk gezamenlijk aangekochte woning behoort tot de huwelijksgoederengemeenschap. Datzelfde geldt voor de twee hypotheken. Nu sprake is van een beperkte gemeenschap van goederen waarin de woning en de hypotheek vallen, hebben X en Y ieder een aandeel van 50% in de eigen woning. Daartegenover staat dat ieder ook een aandeel van 50% heeft in de hypotheek van € 150.000. Van die hypotheek is € 50.000 aflossingsvrij en € 100.000 annuïtair.
X gebruikt zijn EWR van € 50.000 om een deel van de aankoop van de gezamenlijke eigen woning te financieren. X heeft zijn eigen geld gebruikt en Y heeft met toestemming van X € 25.000 van X gebruikt. De vordering van X op Y is een vergoedingsrecht op grond van artikel 1:87 BW tenzij de partners hiervan expliciet afwijken. Hierdoor ontstaat een vordering van € 25.000 van X op Y die voor X een box 3-bezitting vormt en voor Y een box 3-schuld (schulden aan de partner kwalificeren niet als EWS).
Voor X is het overgangsrecht van toepassing. X heeft rekening houdend met zijn EWR een BEWS van € 50.000 waarvoor nog 25 jaar recht op renteaftrek bestaat en fiscaal de aflossingseis niet geldt. Daarnaast heeft X een schuld van € 25.000 in box 3.
Y heeft ook een aandeel in de hypotheken van € 75.000. Daarnaast heeft Y zoals aangegeven een box 3-schuld van € 25.000 aan X vanwege het vergoedingsrecht. Y heeft voor zijn aandeel van € 50.000 in de annuïtaire hypotheek 30 jaar recht op renteaftrek (omdat het voor Y de eerste EWS is).
Voor Y geldt dat het aandeel in de aflossingsvrije hypotheek van € 25.000 niet kwalificeert als EWS, maar als box 3-schuld. Y valt niet onder het overgangsrecht.
Voor X geldt dat:
− Van zijn hypotheek van € 75.000 slechts € 50.000 wordt aangemerkt als BEWS, daarvoor heeft hij 25 jaar recht op renteaftrek;
− € 25.000 valt in box 3 (vanwege zijn EWR);
− De vordering van € 25.000 (vergoedingsrecht) op Y in box 3 valt.
Voor Y geldt dat:
− Van zijn hypotheek van € 75.000 slechts € 50.000 wordt aangemerkt als EWS, daarvoor heeft Y 30 jaar recht op renteaftrek;
− € 25.000 aflossingsvrije hypotheek valt in box 3;
− De schuld van € 25.000 (vergoedingsrecht) aan X in box 3 valt.
Ook in deze situatie ligt het meer voor de hand dat X en Y hun woning met een geheel annuïtaire hypotheek financieren waardoor de schuld van Y van € 75.000 volledig een EWS is.
In de voorbeelden i tot en met iv zijn de gevolgen voor X steeds hetzelfde ongeacht het van toepassing zijnde regime van samenwonen, algehele huwelijksgemeenschap of beperkte huwelijksgemeenschap. Hoewel X steeds een bedrag ter grootte van zijn EWR inzet voor de aankoop van de nieuwe eigen woning, wordt de schuld van X toch niet geheel aangemerkt als (B)EWS. Deze uitwerking vloeit mede voort uit het feit dat partners in de praktijk bij de financiering van de eigen woning vaak verplicht worden gezamenlijk alle schulden voor de eigen woning aan te gaan. Ik zal nader bezien in hoeverre de uitwerking op voornoemd punt meer in lijn kan worden gebracht met de doelstelling van de bijleenregeling. Ik benadruk dat ook dit punt geheel losstaat van het initiatiefwetsvoorstel.
Voorbeeld 2
X en Y wonen ongehuwd samen. Zij hebben geen eigenwoningverleden. Zij worden ieder voor de helft eigenaar van een eigen woning met een WOZ-waarde van € 200.000. X leent ter financiering € 100.000 bij familie waarbij Y zich niet hoofdelijk aansprakelijk stelt. De schuld moet annuïtair in 30 jaar volledig worden afgelost om als EWS te kunnen kwalificeren. 12 Y financiert het aandeel in de eigen woning uit eigen vermogen. Vervolgens huwen X en Y in beperkte gemeenschap onder het nieuwe huwelijksvermogensregime.
Vragen:
− Aan wie behoort de voorhuwelijkse schuld van € 100.000 toe betreffende «een goed dat reeds voor de aanvang van de gemeenschap aan de echtgenoten gezamenlijk toebehoorde».
− Als de schuld door het huwelijk voor de helft overgaat naar de partner die het eigen deel van de woning met eigen vermogen gefinancierd heeft, wat zijn daarvan fiscaal de gevolgen voor de aftrek van eigenwoningrente.
X en Y worden, ook als er geen notarieel samenlevingscontract is, voor de inkomstenbelasting aangemerkt als fiscaal partner vanaf het moment dat zij gezamenlijk de woning hebben gekocht.
X en Y moeten ieder de helft van het eigenwoningforfait aangeven (0,75% x € 200.000 = € 1.500), dat wil zeggen € 750.
X en Y moeten ieder voor zich bepalen of zij recht hebben op renteaftrek ter zake van (hun deel in) de EWS.
Vanaf de aankoop van de woning tot het moment dat het huwelijk is voltrokken heeft alleen X recht op renteaftrek over zijn EWS van € 100.000 gedurende 30 jaar. Y heeft geen lening afgesloten en heeft derhalve ook geen renteaftrek.
Wel kunnen X en Y het saldo van de inkomsten uit eigen woning vrij toedelen omdat zij vanaf de aankoop van de gezamenlijke woning fiscaal partner zijn.
Na aankoop van de eigen woning huwen X en Y in beperkte gemeenschap van goederen. Alle voorhuwelijkse gemeenschappelijke goederen alsmede alle gemeenschappelijke schulden en schulden die betrekking hebben op de gemeenschappelijke goederen vallen in die beperkte gemeenschap. Dat betekent dat de woning gaat behoren tot de gemeenschap. Omdat de woning tot de gemeenschap behoort, gaat ook de voorhuwelijkse schuld van X ter zake van de eigen woning tot de gemeenschap behoren. Door het huwelijk treedt gedeeltelijk boedelmenging op. De voorhuwelijkse EWS van X is vanaf het huwelijk een gezamenlijke schuld van X en Y ieder voor 50%. Op grond van artikel 3.119c, negende lid, van de Wet IB 2001 gaat het lopende aflossingsschema van X voor de helft over op Y.
Omdat X en Y fiscaal partner zijn, mogen zij de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning bij elkaar optellen en in de aangifte inkomstenbelasting in aanmerking nemen in de onderlinge verhouding die zij kiezen.
Fiscale gevolgen vergoedingsrecht
De leden van de fractie van het CDA vragen naar aanleiding van het artikel van E. Heithuis in het Weekblad Fiscaal Recht van 19 juli 2016 of het vergoedingsrecht van artikel 1:87 BW een bruto (voor belasting) of netto (na belasting) vergoedingsrecht is alsmede of de regering de uitkomst gewenst acht.13
Het sinds 1 januari 2012 bestaande artikel 1:87 BW is in het initiatiefwetsvoorstel niet gewijzigd. In artikel 1:87 BW is een regeling opgenomen voor vergoedingsrechten ter zake van vermogensverschuivingen tussen de privévermogens van echtgenoten bij de verkrijging van een privégoed of de voldoening van een privéschuld. Deze regeling leent zich ook voor toepassing in geval van een vermogensverschuiving bij de verkrijging door echtgenoten van een gemeenschappelijk goed, gefinancierd uit hun privévermogens.14 In artikel 1:87 BW is vastgelegd hoe het vergoedingsrecht moet worden berekend bij vergoedingsvorderingen die zijn ontstaan na 1 januari 2012. De waarde van de vergoedingsvordering is gekoppeld aan de waarde(ontwikkeling) van het ten laste van de vergoedingsgerechtigde verkregen goed. Op welke wijze deze waarde(ontwikkeling) wordt berekend en in hoeverre hierbij rekening gehouden wordt met fiscale aspecten, is een civielrechtelijke aangelegenheid. Overigens is artikel 1:87 BW regelend recht is. Echtgenoten hebben derhalve de keuze om van artikel 1:87 BW afwijkende afspraken te maken.15 Op grond van artikel 5e van de AWR wordt ter zake van voormelde vergoedingsrechten in de zin van artikel 1:87 BW geen fiscaal relevant belang aanwezig wordt geacht. Dit betekent dat het ontstaan van een vergoedingsrecht niet leidt tot een wijziging in de belastingplicht en dat de belastingheffing over de waardeontwikkeling ongeacht een vergoedingsplicht plaatsvindt bij degene die op basis van de belastingwet hiervoor belastingplichtig is. In de memorie van toelichting van het OFM 2014 is nader ingegaan op de fiscale aspecten van dit vergoedingsrecht met concrete voorbeelden.16 Deze voorbeelden spreken mijns inziens voor zich.
Hierna ga ik in op de vragen van de leden van de fractie van het CDA in de Eerste Kamer naar de fiscale consequenties van een aanmerkelijkbelangsituatie waarbij sprake is van een vergoedingsvordering in de zin van artikel 1: 87 BW in de volgende situatie.17
Echtgenoot A is eigenaar van 100% van de aandelen in een BV die € 820.000 waard zijn. De vennootschap is tien jaar geleden opgericht waarbij € 20.000 is gestort op de aandelen. A heeft deze € 20.000 geleend bij de bank. Echtgenoot B lost de € 20.000 af uit privévermogen, waardoor B een vergoedingsvordering op A krijgt ter grootte van € 820.000. Daarbij is aangenomen dat de banklening terstond door B is afgelost. A en B verkeren in echtscheiding. De aandelen worden verkocht voor € 820.000 en A lost de vergoedingsschuld van € 820.000 aan B af.
De uitwerking is als volgt.
Omdat er gelet op artikel 5e van de AWR geen fiscaal relevant belang voor B bij de aandelen ontstaat, heeft uitsluitend echtgenoot A een aanmerkelijk belang en is B geen aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder). Bij de verkoop van de aandelen wordt bij echtgenoot A een vervreemdingsvoordeel van € 800.000 (€ 820.000 minus € 20.000) in aanmerking genomen. De door A verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt 25% van € 800.000 is € 200.000. In hoeverre bij de terugbetaling van de vergoedingsvordering rekening gehouden wordt met fiscale aspecten, is een civielrechtelijke aangelegenheid. Na verkoop van de aandelen lost A zijn schuld aan B af waardoor A geen schuld meer in box 3 heeft en B geen vordering meer in box 3.
Casus verschil tussen IB-ondernemer en de Vpb-ondernemer
De leden van de fractie van het CDA hebben naar aanleiding van het genoemde artikel van Heithuis ook de volgende vraag gesteld. Stel dat mensen straks kiezen voor de standaard van de beperkte huwelijksgemeenschap, dan kunnen zij staande het huwelijk de algehele gemeenschap van goederen opnemen in hun huwelijkse voorwaarden. Deze beperkte wijziging heeft aldus deze leden fiscaal tot gevolg dat de helft van de aandelen zonder ab-heffing overgaan naar de andere echtgenoot terwijl dit fiscale gevolg wel optreedt bij de ondernemer die vennootschapsbelastingplichtig is, maar niet bij de ondernemer die onder de inkomstenbelasting valt. Deze leden vragen of dit fiscale gevolg tegen de achtergrond van de beperkte gemeenschap van goederen nog wel proportioneel wordt geacht en of de regering het verschil met de IB-ondernemer rechtvaardig acht.
Inkomensbestanddelen worden in fiscale zin genoten door degene aan wie het voordeel rechtstreeks toevloeit. Dit is degene die de bestuursbevoegdheid heeft over de goederen waaruit deze inkomsten voortvloeien dan wel degene die zulke goederen gebruikt of aanwendt in het kader van zijn onderneming.
Voor een IB-ondernemer is het huwelijksgoederenregime niet van belang voor het antwoord op de vraag wie van beide echtgenoten een onderneming drijft. Dat is onder huidig recht het geval en ook nadat dit initiatiefwetsvoorstel in werking is getreden. De veronderstelling van de leden van de fractie van het CDA dat een omzetting van een beperkte gemeenschap naar een algehele gemeenschap bij de IB-ondernemer tot belastingheffing aanleiding geeft, is niet juist. Als een onderneming door het aangaan van een algehele gemeenschap van goederen deel gaat uitmaken van de huwelijksgemeenschap, heeft dat volgens vaste jurisprudentie niet tot gevolg dat de echtgenoot (ook) ondernemer wordt voor de inkomstenbelasting. Van een staking van een evenredig deel van de onderneming is geen sprake. Voor de heffing van inkomstenbelasting is er daarom in de winstsfeer geen gevolg.
Voor ab-aandelen die in een huwelijksgemeenschap vallen, moet worden aangenomen dat die aandelen steeds beide echtgenoten, ieder voor de helft, aangaan. Als ab-aandelen in de periode van de beperkte gemeenschap niet tot die huwelijksgemeenschap behoorden, heeft de overgang naar een algehele gemeenschap tot gevolg dat fiscaal – voor de inkomstenbelasting – sprake is van een (fictieve) vervreemding van de helft van de aandelen krachtens huwelijksvermogensrecht. In verreweg de meeste gevallen18 wordt dit vervolgens bij wetsfictie niet als vervreemding aangemerkt, zodat over het vervreemdingsvoordeel geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang wordt gerealiseerd en de (oorspronkelijke) verkrijgingsprijs van de aandelen voor een evenredig deel wordt doorgeschoven. Dit is slechts anders wanneer de echtgenoten er bij de aangifte voor kiezen om bij de overgang van de aandelen krachtens huwelijksvermogensrecht af te rekenen.
De vervolgvraag van deze leden is of het kabinet het tegen de achtergrond van het initiatiefwetsvoorstel nog wel proportioneel vindt dat een wijziging van de huwelijkse voorwaarden tot gevolg heeft dat ab-aandelen zonder ab-heffing overgaan naar de echtgenoot. Deze leden wijzen erop dat Heithuis pleit voor behandeling van ab-aandelen en de terbeschikkingstellingsregeling (tbs) van artikel 3.92 Wet IB 2001 conform de behandeling van de IB-onderneming bij de IB-ondernemer.
Het initiatiefwetsvoorstel is geen aanleiding om het hiervoor geschetste verschil in fiscale behandeling te wijzigen. Daarbij acht ik van belang dat in beide situaties een wijziging in het huwelijksgoederenregime niet tot belastingheffing hoeft te leiden. Enerzijds doordat er bij de IB-ondernemer geen sprake is van een belastbaar feit en anderzijds doordat er door de ab-houder een beroep kan worden gedaan op een doorschuiffaciliteit. Hoewel dit qua systematiek verschilt, werkt dit in de praktijk naar behoren. Ik heb althans geen signalen dat dit niet het geval zou zijn.