Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING

Inhoudsopgave

I.	ALGEMEEN			2
	1.	Inleiding		2
	2.	Pakket Belastingplan 2026		2
	3.	Opzet algemeen deel		5
	4.	Inkomensbeleid		6
	5.	Algemene toelichting maatregelen in wetsvoorstel Belastingplan 2026		9
		5.1	Verduidelijking fietsregeling	9
		5.2	Maatregelen lucratiefbelangregeling	12
		5.3	Aanpassingen box 3	21
		5.4	Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio	24
		5.5	Reparatie box 3-tegenbewijsregeling voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen	26
		5.6	Aanpassingen groen beleggen	33
		5.7	Akkoord «gezond naar het pensioen»	34
		5.8	Versoberen ETK-regeling	37
		5.9	Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer	41
		5.10	Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap	55
		5.11	Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden	64
		5.12	Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen	66
		5.13	Verlegging ingangsdatum belastingrente erfbelasting en aangiftetermijn erfbelasting	68
		5.14	Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen	73
		5.15	Autonome vergroening	74
		5.16	Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s	75
		5.17	Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting	78
		5.18	Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater	79
		5.19	Hervormingen afvalstoffenbelasting	83
		5.20	Aanpassingen CO2-heffing industrie	89
		5.21	Belastingvermindering energiebelasting	99
		5.22	Aanpassing zuiveldefinitie	101
		5.23	Koopkrachtmaatregel BES-eilanden	108
		5.24	Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG	109
	6.	Budgettaire aspecten		110
	7.	Grenseffecten		119
	8.	EU-aspecten		121
	9.	Gegevensbescherming		122
	10.	Doenvermogen		124
	11.	Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven		131
	12.	Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Dienst Toeslagen		140
	13.	Advies en consultatie		143
II.	ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING			146

I. ALGEMEEN

1. Inleiding

Voor u ligt het wetsvoorstel Belastingplan 2026 (BP 2026). Het wetsvoorstel bevat onder andere het inkomensbeleid voor het komende jaar en fiscale maatregelen met (budgettaire) gevolgen die samenhangen met de begroting voor het jaar 2026. Voor de meeste maatregelen in dit wetsvoorstel is het wenselijk dat deze maatregelen per 1 januari 2026 in werking treden.

2. Pakket Belastingplan 2026

Het pakket Belastingplan 2026 bestaat uit acht wetsvoorstellen met daarin een breed palet aan (fiscale) maatregelen op verschillende terreinen. Naast de maatregelen met een budgettair effect en technische wijzigingen, wordt voorgesteld een aantal actuele maatschappelijke opgaven aan te pakken. In de wetsvoorstellen in dit pakket zijn onder andere ambities op het terrein van arbeid en inkomen, aanpak belastingconstructies en klimaat uitgewerkt. De plannen voor die thema’s worden hieronder kort toegelicht. Een uitgebreidere toelichting op de afzonderlijke wetsvoorstellen vindt u in de memories van toelichting bij de betreffende wetsvoorstellen.

Samenstelling pakket Belastingplan 2026

Het pakket Belastingplan 2026 bestaat uit de volgende acht wetsvoorstellen:

• • Wetsvoorstel Belastingplan 2026;

• • Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2026;

• • Wetsvoorstel wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport;

• • Wetsvoorstel wet differentiatie tarief vliegbelasting;

• • Wetsvoorstel wet stroomlijning fiscaal inzagerecht;

• • Wetsvoorstel Tweede wet aanpassing Wet minimumbelasting 2024;

• • Wetsvoorstel wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling minimumbelasting; en

• • Wetsvoorstel tot wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de nadere operationalisering van het mechanisme voor een koolstofcorrectie aan de grens.

Het pakket Belastingplan 2026 is zo veel mogelijk beperkt tot maatregelen die met ingang van 1 januari 2026 in werking moeten treden of vanwege de uitvoerbaarheid voor die datum in het Staatsblad moeten zijn opgenomen. Fiscale maatregelen die met ingang van 1 januari 2027 of later in werking kunnen treden, worden zo veel mogelijk als zelfstandige wetsvoorstellen ingediend of opgenomen in het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2027 dat het komende voorjaar bij de Staten-Generaal wordt ingediend. Hierbij zal het doorgaans niet gaan om fiscale maatregelen met budgettair effect.

Arbeid en inkomen

Het borgen van een positieve koopkrachtontwikkeling is een belangrijk onderdeel van het pakket Belastingplan 2026. Het kabinet wil investeren in een verhoging van de arbeidskorting om werken meer te laten lonen. De maatregelen die het kabinet neemt en de gevolgen daarvan zijn toegelicht in paragraaf 4 van dit algemeen deel van deze memorie.

Vereenvoudiging

Het is een breed gedragen wens om tot vereenvoudiging van de stelsels van belastingen, toeslagen en sociale zekerheid te komen. Dit kabinet zet daartoe verschillende stappen, zowel groot als klein. Een deel van deze maatregelen is opgenomen in dit wetsvoorstel. Met de maatregel aanpassing zuiveldefinitie wordt er voorgesteld om de zuiveluitzondering zo aan te passen dat deze alleen komt te gelden voor de meest pure zuivel- en sojadranken, zoals magere- en halfvolle melk. Ook pakt het kabinet een constructie rondom estate planning aan. Door een arrest van de Hoge Raad (HR) van 16 februari 2024 is duidelijk geworden dat het mogelijk is om erfbelasting te ontwijken door in huwelijkse voorwaarden de gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap aan te passen (zie paragraaf 5.10). Deze maatregelen hebben beide een budgettaire opbrengst en dragen bij aan de invulling van de stelpost «aanpak van fiscale regelingen en belastingconstructies». Verder pakt dit kabinet belangrijke signalen op uit de Stand van de Uitvoering van de Belastingdienst. Zo krijgen burgers met de verruiming van de ingangsdatum van de belastingrente en aangiftetermijn erfbelasting van acht maanden naar twintig maanden na overlijden meer tijd om juist en volledig aangifte te doen (zie paragraaf 5.13).

Klimaat

Het kabinet neemt aanvullende maatregelen om het klimaatdoel van 55% emissiereductie in 2030 weer binnen bereik te krijgen. Als onderdeel van dit pakket zet het kabinet ook een extra stap in de vergroening van het belastingstelsel. Er wordt voorgesteld om het heffingsplafond in de BOL stapsgewijs af te schaffen en de afvalstoffenbelasting te hervormen. Met de maatregel hervormen Avalstoffenbelasting stelt het kabinet het afschaffen van de vrijstelling voor zuiveringsslib voor en het invoeren van een tarief voor storten met een ontheffing. Het kabinet neemt fiscale maatregelen om de transitie naar elektrische auto’s op korte termijn te versnellen. Met de maatregel fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer wordt de ingroei van elektrische auto’s versneld door per 2027 de zakelijke markt voor voertuigen gericht op personenvervoer te normeren (zie paragraaf 5.9). De normering wordt vormgegeven via een pseudo-eindheffing in de loonbelasting. Daarnaast wil het kabinet elektrische en benzine personenauto’s gelijker te belasten in de motorrijtuigenbelasting, en heeft daarom besloten om de tariefkorting voor elektrische personenauto’s te verhogen van 25% naar 30% in de periode 2026 tot en met 2028. Deze wijziging is opgenomen in de maatregel tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s (zie paragraaf 5.16).

Brede welvaart

Jaarlijks bestaat het pakket Belastingplan uit een breed palet aan (fiscale) maatregelen op verschillende terreinen. Daarbij ligt doorgaans de nadruk op maatregelen met een budgettair effect en technische wijzigingen die op 1 januari van het eerstvolgende kalenderjaar ingaan. Van fiscale maatregelen kan ook een financiële prikkel uitgaan die gedrag kan beïnvloeden, bijvoorbeeld door het stimuleren van gewenst gedrag of het ontmoedigen van ongewenst gedrag. Hiermee kan het belastingstelsel gericht bijdragen aan maatschappelijke opgaven, zoals het verduurzamen van de economie door vergroening van belastingtarieven. Recente belastingplanpakketten bevatten bijvoorbeeld voorstellen op het terrein van arbeid en inkomen, vereenvoudiging, klimaat, vermogen, wonen en gezondheid. Daarbij is het een uitdaging om vooruitgang uit te drukken in andere vormen dan economische groei en materiële welvaart. Het kabinet onderschrijft daarom de toegevoegde informatiewaarde van brede welvaart. In het Financieel Jaarverslag van het Rijk 2023 heeft het kabinet een uitgebreid overzicht van de ontwikkeling van brede welvaart geschetst, op basis van de Monitor Brede Welvaart van het Centraal Bureau voor Statistiek (CBS).1

Spreiding van wetgeving

Verzamelwetsvoorstellen

Het onderhavige wetsvoorstel is een inhoudelijk verzamelwetsvoorstel en voldoet aan de criteria uit de notitie Verzamelwetgeving3 en aanwijzing 6.44 uit de Aanwijzingen voor de regelgeving. In het onderhavige wetsvoorstel is sprake van budgettaire, thematische en-/ of uitvoeringstechnische samenhang. Zo wordt de opbrengst van bepaalde maatregelen gebruikt als dekking voor andere maatregelen. Het wetsvoorstel bestaat uit verschillende maatregelen die te klein zijn om als zelfstandig wetsvoorstel in te dienen. Het is op voorhand niet de verwachting dat een van de onderdelen van dit wetsvoorstel dermate politiek omstreden is dat een goede parlementaire behandeling van andere onderdelen in het geding komt.

Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016

Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016 schrijft voor dat beleidsvoorstellen aan de Tweede Kamer dienen te zijn voorzien van een toelichting op nagestreefde doelstellingen, doeltreffendheid en doelmatigheid, beleidsinstrumentarium, financiële gevolgen voor het rijk en een evaluatieparagraaf. De afwegingskaders waarin voornoemde toelichting op de beleidskeuzes van het kabinet, per in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel, worden beschreven, zijn toegevoegd als bijlage bij het pakket Belastingplan 2026.

3. Opzet algemeen deel

De paragrafen in het algemeen deel van deze memorie zijn op onderwerp en maatregel gerangschikt. Paragraaf 4 gaat in op het inkomensbeleid. Vanaf paragraaf 5 wordt per maatregel in het BP 2026 een toelichting gegeven. In die paragraaf wordt ook per maatregel ingegaan op de doelmatigheid en de doeltreffendheid.

4. Inkomensbeleid

Het kabinet wil investeren in een verhoging van de arbeidskorting om werken meer te laten lonen. Voorgesteld wordt dit te dekken uit het verhogen van het tarief in de eerste schijf van de loon- en inkomstenbelasting. Met deze maatregelen wordt de koopkrachtontwikkeling van werkenden ten opzichte van uitkeringsgerechtigden dichter bij elkaar gebracht.

De tariefwijzigingen in de loon- en inkomstenbelasting zoals opgenomen in dit wetsvoorstel bevatten naast de uitwerking van het koopkrachtpakket ook een verhoging van de tarieven in de eerste en tweede schijf als dekking voor de compensatie van de zorgpremies uit de Voorjaarsnota.

Tabelcorrectiefactor

In het Hoofdlijnenakkoord van het kabinet Schoof5 is een stelpost opgenomen voor fiscale regelingen en constructies. Het doel van deze stelpost is de doelmatigheid van het fiscale stelsel te vergroten en het stelsel verder te versimpelen door (negatief geëvalueerde) fiscale regelingen af te schaffen of te versoberen en onbedoelde constructies aan te pakken. Ook is in het Hoofdlijnenakkoord opgenomen dat voor zover deze maatregel niet wordt gerealiseerd de noodremafspraak voor de lasten in werking treedt. Deze noodremafspraak houdt in dat om de derving op te vangen voor het deel van de stelpost dat niet wordt gerealiseerd, voor een aantal bedragen voor de inkomstenbelasting en de loonbelasting de reguliere inflatiecorrectie via de tabelcorrectiefactor beperkt wordt toegepast. Omdat het niet is gelukt de stelpost volledig in te vullen met het afschaffen en versoberen van fiscale regelingen en het aanpakken van fiscale constructies, wordt voorgesteld de tabelcorrectiefactor per 1 januari 2026 beperkt toe te passen.

De wettelijke inflatiecorrectie per 1 januari 2026 bedraagt 2,9%. Dit komt overeen met een tabelcorrectiefactor van 1,029. Om voor de benodigde dekking voor het invullen van de stelpost te zorgen, wordt voorgesteld de wettelijke inflatiecorrectie voor 95,8% toe te passen. De daaruit volgende indexatiefactor is 1,027782.6

De beperkte toepassing van de inflatiecorrectie heeft onder andere gevolgen voor de bedragen van de heffingskortingen en de bedragen in de eerste en tweede kolom van de tabellen voor de inkomstenbelasting die bepalen in welke tariefschijf een belastingplichtige valt. Er zijn echter meer bedragen die op grond van dit voorstel per 1 januari 2026 voor de inkomstenbelasting met deze afwijkende indexatiefactor worden geïndexeerd. Naast deze bedragen wordt de tabelcorrectiefactor voor de inkomstenbelasting onder andere ook gebruikt voor de grenzen in de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, de maximumbedragen voor de vrijstellingen van groen beleggen en van contant geld, de aanslag- en teruggavedrempel en de hoogste grens van de eigenwoningwaarde voor het eigenwoningforfait.

Niet bij alle bedragen voor de inkomstenbelasting zorgt het niet of minder gecorrigeerd worden voor de inflatie voor een opbrengst. Denk bijvoorbeeld aan het bedrag van de verschuldigde belasting waarbij nog geen aanslag wordt opgelegd. De opbrengst van het minder indexeren van heffingskortingen en tariefschijven is echter vele malen hoger dan deze geringe derving. Het kabinet heeft er voor de duidelijkheid voor gekozen om de beperking van het toepassen van de inflatiecorrectie voor de inkomstenbelasting te laten gelden voor zover de bedragen geïndexeerd worden met de tabelcorrectiefactor. Ook de daarmee corresponderende bedragen in de loonbelasting worden beperkt geïndexeerd. Voorgesteld wordt dat de voor de loonbelasting geldende bedragen die aansluiten bij de voor de inkomstenbelasting geldende bedragen de facto eveneens met de hiervoor genoemde indexatiefactor van 1,0277827 worden geïndexeerd. Dit betreft de tarieftabellen en de heffingskortingen.8 Omdat de loonbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting is het van belang dat de bedragen voor de loonbelasting aansluiten bij de corresponderende voor de inkomstenbelasting geldende bedragen.

In het wetsvoorstel Wet behoud verlaagde btw-tarief op cultuur, media en sport9, wordt ook een beperking van de toepassing van de inflatiecorrectie voorgesteld. Deze twee wijzigingen samen betekenen dat de toe te passen inflatiecorrectie voor 2026 voor 52,8% wordt toegepast. In dat geval wordt de te hanteren indexatiefactor vastgesteld op 1,015312. In dit wetsvoorstel wordt alleen de beperking geregeld die als dekking dient voor de stelpost fiscale regelingen en constructies uit het Hoofdlijnenakkoord. De daaruit volgende indexatiefactor is 1,027782.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het kabinet wil werken meer laten lonen. Daarom wordt de arbeidskorting verhoogd. Het systeem van de tariefstructuur en heffingskortingen in de inkomstenbelasting realiseert per definitie de door het kabinet gewenste verdeling van besteedbare inkomens. Het voorlopige koopkrachtbeeld laat zien dat door de maatregelen de koopkrachtontwikkeling van werkenden en uitkeringsgerechtigden dichter bij elkaar komt. De wijzigingen zijn daarom doeltreffend. Door voorgestelde wijzigingen betreffen veranderingen van de hoogte van parameters in het stelsel. Hierdoor neemt de complexiteit van het stelsel niet verder toe. De wijzigingen zijn ook doelmatig: het kabinet is geen andere maatregel bekend die tegen minder kosten hetzelfde doel bereikt. Er is geen evaluatie voorzien van de wijzigingen, het betreft kleine parameteraanpassingen.

Parametertabellen

De hierna opgenomen tabellen geven een overzicht van de belangrijkste parameters binnen box 1 van de inkomstenbelasting in 2025 en 2026. De bedragen voor 2026 zijn geïndexeerd met de beperkt toegepaste tabelcorrectiefactor. De tabelcorrectiefactor voor 2026 bedraagt 1,029. De tabelcorrectiefactor wordt in 2026 beperkt toegepast vanwege de dekking voor de stelpost fiscale regeling en constructies, zoals opgenomen in dit wetsvoorstel Wet Belastingplan 2026, en de dekking voor het behoud van het verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport, zoals opgenomen in het wetsvoorstel Wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport. Als beide wetsvoorstellen tot wet worden verheven, wordt de inflatiecorrectie in 2026 voor 52,8% toegepast. Dit betekent dat de bedragen voor 2026 zijn geïndexeerd met een factor 1,015312.

Tabel 1: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen jonger dan de AOW-leeftijd

	2025	2026
Tarief schijf 1	35,82%	35,70%
Tarief schijf 2	37,48%	37,56%
Tarief schijf 3	49,50%	49,50%
Grens schijf 1	€ 38.441	€ 38.883
Grens schijf 2	€ 76.817	€ 79.137
AHK: maximaal	€ 3.068	€ 3.115
AHK: afbouwpunt1	€ 28.406	€ 29.736
AHK: afbouwpercentage	6,337%	6,306%
Arbeidskorting: bedrag grens 1	€ 980	€ 996
Arbeidskorting: bedrag grens 2	€ 5.220	€ 5.325
Arbeidskorting: bedrag grens 3	€ 5.599	€ 5.712
Arbeidskorting: bedrag grens 4	€ 0	€ 0
Arbeidskorting: afbouwpunt1	€ 43.071	€ 45.593
Arbeidskorting: afbouwpercentage	6,51%	6,51%
IACK: maximaal	€ 2.986	€ 3.032
IACK: inkomensgrens	€ 6.145	€ 6.239
IACK: opbouwpercentage	11,45%	11,45%
Jonggehandicaptenkorting	€ 909	€ 923
Zelfstandigenaftrek	€ 2.470	€ 1.200
MKB-winstvrijstelling	12,70%	12,70%

Tabel 2: Overzicht IB-parameters voor belastingplichtigen ouder dan de AOW-leeftijd

	2025	2026
Tarief schijf 1	17,92%	17,80%
Tarief schijf 2	37,48%	37,56%
Tarief schijf 3	49,50%	49,50%
Grens schijf 1 (geboren vanaf 1946)	€ 38.441	€ 38.883
Grens schijf 1 (geboren voor 1946)	€ 40.502	€ 41.123
Grens schijf 2	€ 76.817	€ 79.137
AHK: maximaal	€ 1.536	€ 1.554
AHK: afbouwpunt1	€ 28.406	€ 29.736
AHK: afbouwpercentage	3,17%	3,144%
Ouderenkorting: maximaal	€ 2.035	€ 2.067
Ouderenkorting: afbouwpunt	€ 45.308	€ 46.002
Ouderenkorting: afbouwpercentage	15%	15%
Alleenstaande ouderenkorting	€ 531	€ 540

Tabel 3: tarieftabel inkomstenbelasting

Jaar	Kolom
Schijf	I	II	III	IV
1	–	38.883		8,05%
2	38.883	79.137	3.130	37,56%
3	79.137		18.249	49,50%

Tabel 4: tarieftabel inkomstenbelasting voor belastingplichtigen geboren vóór 1946

Jaar	Kolom
Schijf	I	II	III	IV
1	–	41.123		8,05%
2	41.123	79.137	3.310	37,56%
3	79.137		17.588	49,50%

5. Algemene toelichting maatregelen in wetsvoorstel Belastingplan 2026

5.1 Verduidelijking fietsregeling

Momenteel geldt een forfaitaire regeling voor de belastingheffing over het voordeel dat een werknemer geniet als zijn werkgever hem een fiets beschikking stelt die ook voor privédoeleinden mag worden gebruikt. Die bijtelling is bij fictie in ieder geval van toepassing als de fiets ook voor werk-werkverkeer mag worden gebruikt. Omdat deze regeling in de praktijk in sommige gevallen tot onwenselijke gevolgen en onduidelijkheid blijkt te leiden, wordt voorgesteld om die regeling aan te passen. Die gevolgen deden zich, zoals hierna wordt toegelicht, met name voor bij zogenoemde deelfietsen. Denk daarbij bijvoorbeeld aan fietsen op een bedrijfscampus, die door een werkgever ter beschikking worden gesteld voor het (vervolgen van) het woon-werkverkeer. Omdat de genoemde gevolgen zich echter ook kunnen voordoen bij andere fietsen, is ervoor gekozen om bij de voorgestelde wetswijziging geen onderscheid te maken tussen deelfietsen en andere fietsen Het kabinet stelt voor om de genoemde bijtellingsregeling met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020, zijnde de datum van invoering van de regeling, aan te passen door expliciet te regelen dat als deze fietsen niet of slechts incidenteel (niet meer dan bijkomstig) bij het woon- of verblijfadres van de werknemer worden gestald een bijtelling van nihil geldt. Dit betekent dat over het gebruik van deze fietsen geen loon- en inkomstenbelasting verschuldigd is.

Voor de aan een onder de inkomstenbelasting vallende ondernemer (IB-ondernemer) ter beschikking staande fiets wordt een soortgelijke wijziging voorgesteld. Als de fiets niet meer dan bijkomstig bij het woon-of verblijfadres van de IB-ondernemer wordt gestald, wordt de onttrekking gesteld op nihil. Waar in de toelichting «werknemer» staat, moet voor de inkomstenbelasting «IB-ondernemer» worden gelezen en moet voor het «voordeel» «onttrekking» worden gelezen. Een IB-ondernemer kan immers ook een «fiets van de zaak» gebruiken, net als een werknemer een door de werkgever ter beschikking gestelde fiets kan gebruiken.

Historie

Met ingang van 1 januari 2020 is geregeld dat op kalenderjaarbasis een bijtelling van 7% van de waarde van de fiets geldt voor een fiets die door een werkgever ook voor privédoeleinden aan een werknemer ter beschikking is gesteld. Voor het ter beschikking stellen van een fiets is het niet nodig dat de werkgever eigenaar is van de fiets. Het is voldoende dat de werkgever de kosten hiervan voor zijn rekening neemt (dus ook bij lease). Er is geen sprake van een terbeschikkingstelling als een werkgever de fiets vergoedt of in eigendom verstrekt. Bij fictie is bepaald dat de fiets in ieder geval geacht wordt ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld als de werknemer de fiets voor woon-werkverkeer kan gebruiken.

Deze bijtellingsregeling is geïntroduceerd met als doel om de verschuldigde belasting voor een door een werkgever aan een werknemer ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fiets eenvoudiger te berekenen. Vóór 2020 stond in de wetgeving geen specifieke bepaling over de manier waarop de waarde van het privévoordeel van een ter beschikking gestelde fiets moest worden bepaald. Deze waarde was echter lastig vast te stellen en leidde tot hoge administratieve lasten. Met het oog op de eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid is zoals gezegd geregeld dat de fiets in ieder geval wordt geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan als de fiets ook voor woon-werkverkeer ter beschikking staat. In dat geval is de bijtelling van toepassing. Deze fictie leidt in de praktijk tot discussie bij met name hubfietsen10, ov-fietsen en andere deelfietsen die worden gebruikt voor een (vaak laatste) deel van het woon-werkverkeer. Als gevolg van de genoemde fictie voor woon-werkverkeer is in die situaties per definitie de forfaitaire bijtelling van toepassing. Dit acht het kabinet ongewenst.

Bijtelling van nihil

Thans wordt voorgesteld dat voor een fiets die niet meer dan bijkomstig (dus niet meer dan 10%) bij het woon- of verblijfadres wordt gestald een bijtelling geldt van nihil. Hierdoor is ook voor een fiets die voor (ten minste een deel van) het woon-werkverkeer wordt gebruikt geen bijtelling meer verschuldigd, indien die fiets niet meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres wordt gestald. Dit biedt dus ook een oplossing voor de hiervoor genoemde hubfietsen.

Stallen bij het woon- of verblijfadres

In de meeste situaties zal het duidelijk zijn wanneer sprake is van een fiets waarvoor een bijtelling van nihil geldt. Mocht dit niet direct duidelijk zijn, dan is een nadere beoordeling nodig om te bepalen of de fiets niet meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres wordt gestald. Op grond van de voorgestelde bepaling wordt geacht van stallen bij het woon- of verblijfadres geen sprake te zijn als de werknemer in de periode waarin de fiets zich bij het woon-of verblijfadres van de werknemer bevindt niet de beschikkingsmacht over de fiets heeft. Dit is dus niet het geval als de fiets voor het huis wordt neergezet en de werknemer de sleutel naar binnen meeneemt. Als een fiets voor de woning kan worden «ingeleverd» via een app en daarna niet meer exclusief ter beschikking staat aan de werknemer, dan kwalificeert dat niet als het stallen van de fiets bij het woon- of verblijfadres. Als een door de werkgever ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fiets regelmatig, bijvoorbeeld wekelijks (dus meer dan 10%), thuis wordt gestald, dan is de bijtelling van nihil niet van toepassing, maar zijn de reguliere bijtellingsregels voor de fiets van toepassing.

Bewijslast

De werkgever en werknemer zijn vrij om zelf te bepalen hoe zij aannemelijk maken dat sprake is van een fiets waarvoor de bijtelling van nihil geldt. Dat sprake is van een door de werkgever ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fiets die niet meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres van de werknemer wordt gestald is over het algemeen eenvoudig vast te stellen. Dit kan bijvoorbeeld door het al dan niet bij de werknemer thuis mogen stallen van de ter beschikking gestelde fiets te omschrijven in de arbeidsvoorwaarden. Een werkgever kan extra zekerheid inbouwen door bijvoorbeeld met diens werknemers af te spreken dat een ter beschikking gestelde fiets niet naar huis mag worden meegenomen. Het is ook mogelijk om een sleutelbeleid te hanteren, waarbij werknemers uiterlijk aan het eind van de werkdag de fietssleutel moeten inleveren, maar dit hoeft dus niet. Bij een hubfiets (die gebruikt kan worden vanaf een hub vlakbij een plaats van werkzaamheden) is al snel aannemelijk dat de fiets niet mee naar huis gaat. Voor een IB-ondernemer geldt dat hij bijvoorbeeld kan aantonen dat de fiets gestald staat bij het werkadres.

Doeltreffendheid en doelmatigheid

De voorgestelde aanpassing om voor door de werkgever ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fietsen die niet meer dan bijkomstig thuis worden gestald een bijtelling van nihil toe te passen, past binnen de doelstelling om de regeling rechtvaardig, eenvoudig, uitvoerbaar en handhaafbaar te houden en maakt de regeling doeltreffender en doelmatiger.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De Belastingdienst acht de voorgestelde maatregel uitvoerbaar. De voorgestelde maatregel betekent een aanpassing met terugwerkende kracht ten opzichte van de huidige bijtellingsregels van de ter beschikking gestelde fiets. Het voorstel komt de handhaafbaarheid en de uitvoerbaarheid van de bijtellingsregeling voor de fiets van de zaak ten goede omdat een bestaande onduidelijkheid wordt weggenomen. Tegelijkertijd geeft de Belastingdienst in zijn uitvoeringstoets aan dat de «10%-norm» lastig te administreren is. Dit kan bijvoorbeeld door te controleren op de afspraken die gemaakt zijn tussen werknemer en werkgever over hoe een ter beschikking gestelde fiets mag worden gestald. De verwachting is dat deze aanpassing met terugwerkende kracht minimale gevolgen heeft voor al ingediende loon- en inkomstenbelastingaangiften en opgelegde belastingaanslagen over de jaren 2020 tot en met 2025. Dit komt omdat het aantal gevallen waarover in deze jaren bijtelling is opgegeven in de loonaangifte beperkt is. Als al sprake zou zijn van gevolgen voor al ingediende aangiften en aanslagen dan zou dat enkel zien op toegepaste bijtelling voor het omfietsen met een zakelijke fiets voor privédoeleinden tijdens een zakelijke rit, zoals het omrijden langs een supermarkt na een zakelijke afspraak.

5.2 Maatregelen lucratiefbelangregeling

Maatregelen lucratiefbelangregeling

Het kabinet stelt met dit wetsvoorstel voor om de grondslag voor inkomen uit een zogenoemd middellijk gehouden lucratief belang te verbreden door middel van een multiplier, als de voordelen vanwege toepassing van de zogenoemde aanmerkelijkbelangvariant (ook wel de doorstootregeling genoemd) in box 2 zijn belast. Hierdoor wordt de belastingdruk op de betreffende voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang via deze grondslagverbredende multiplier in box 2 verhoogd tot maximaal 36%. Hierbij wordt de facto voor de hoogte van de belastingdruk op deze voordelen aangesloten bij het tarief in box 3. Voorts stelt het kabinet een maatregel voor om een onwenselijke structuur te kunnen tegengaan in de lucratiefbelangregeling.

Toepassing van de huidige lucratiefbelangregeling in het kort

Met name binnen de private-equitypraktijk en in het kader van managementparticipatieregelingen is het mogelijk dat (fonds)managers als onderdeel van hun beloningsstructuur vermogensbestanddelen ontvangen waarmee zij hoge rendementen kunnen behalen. In bepaalde situaties staan de ontvangen rendementen niet in verhouding tot het geïnvesteerde kapitaal of het feitelijk op de investering gelopen risico. Deze rendementen zijn dan (deels) disproportioneel. Dergelijke voordelen zijn onder omstandigheden belast onder de lucratiefbelangregeling. De wetgever heeft bij een dergelijk lucratief belang ervoor gekozen dat in beginsel sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (box 1). Het rendement is daardoor in beginsel volledig belast als arbeidsinkomen in box 1.

Aanmerkelijkbelangvariant

De belastingplichtige kan echter ook gebruikmaken van de zogenoemde aanmerkelijkbelangvariant waarbij de box 1-heffing onder bepaalde voorwaarden terugtreedt en een heffing in box 2 daarvoor in de plaats komt. Daarvoor moet de belastingplichtige het lucratieve belang houden via een kapitaalvennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt. Daarnaast moet die vennootschap de voordelen uit lucratief belang voor minimaal 95% doorstoten naar genoemde belastingplichtige (aanmerkelijkbelangvariant).11 De verplichting om minimaal 95% van de voordelen uit lucratief belang door te stoten, zorgt ervoor dat de heffing in box 2 direct plaatsvindt en voorkomt daarmee uitstel van belastingheffing in box 2. De belastingplichtigen betalen dan belasting over de voordelen uit lucratief belang tegen het geldende tarief in box 2 (in 2026: maximaal 31%).

Motie-Idsinga

Tijdens het dertigledendebat op 4 april 2024 over extra belasting voor extreem rijken heeft de Tweede Kamer de motie-Idsinga c.s. aangenomen.12 Deze motie roept het kabinet op om de huidige lucratiefbelangregeling zo aan te passen dat lucratieve belangen worden belast naar het progressieve tarief in box 1. Deze motie vraagt ook in kaart te brengen of dit heffingsrecht in box 1 onder belastingverdragen geëffectueerd kan worden en bij twijfel de belastingverdragen aan te passen.

Onderzoeksrapport

Naar aanleiding van deze motie heeft een onderzoek plaatsgevonden naar de huidige lucratiefbelangregeling. Het onderzoeksrapport is op 13 februari 2025 naar de Tweede Kamer verzonden.13 Uit dit onderzoek volgt dat het onzeker is of heffing over de voordelen uit lucratief belang uitsluitend in box 1 geëffectueerd kan worden onder de belastingverdragen. In dat kader kan worden verwezen naar de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 7 maart 2024.14 In deze procedure neemt de Belastingdienst het standpunt in dat Nederland een heffing over een verkregen voordeel bij de verkoop van – en dividenduitkering op – een lucratief (aandelen)belang bij een buitenlands belastingplichtige onder het belastingverdrag met Duitsland in box 1 kan effectueren, door het artikel over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid toe te passen. Volgens de rechtbank is dit artikel niet van toepassing en mag Nederland niet heffen, maar daartegen heeft de Belastingdienst hoger beroep aangetekend. Zolang de gerechtelijke procedure nog loopt, bestaat daarom nog geen volledige zekerheid over het effectueren van dit heffingsrecht onder belastingverdragen in box 1. Het afschaffen van de aanmerkelijkbelangvariant (heffing in box 2) is op het oog een eenvoudige wetswijziging, maar daarbij wordt een aantal belangrijke punten miskend. Naast dat er geen volledige zekerheid is over het effectueren van het heffingsrecht onder belastingverdragen in box 1, is bij een dergelijke fundamentele wijziging van de regeling overgangsrecht noodzakelijk. Bovendien volgt uit het onderzoek dat het afsluiten van de aanmerkelijkbelangvariant naar verwachting zal leiden tot een verstoring van de goedlopende, op samenwerking gerichte uitvoeringspraktijk, met forse uitvoeringsgevolgen. Bij het schrappen van de aanmerkelijkbelangvariant in de lucratiefbelangregeling zullen – zeker zolang het huidige forfaitaire stelsel in box 3 bestaat – veel meer arbeidsintensieve en complexe discussies ontstaan. Deze discussies zullen onder andere gaan over de kwalificatie van de voordelen als arbeids- dan wel als beleggingsbestanddeel en over de hoogte van de (loon)voordelen op het moment van toekenning van de vermogensbestanddelen. Hierbij is van belang dat in het huidige box 3-stelsel een heffing plaatsvindt op basis van een forfaitair rendement, terwijl in de regel de werkelijke voordelen uit lucratieve belangen hoger zullen zijn. De huidige aanmerkelijkbelangvariant in de lucratiefbelangregeling vormt wel een belastingheffing over het werkelijk gerealiseerde rendement.

Alternatieven

De maatregel die op korte termijn het minst ingewikkeld is te realiseren, betreft genoemd alternatief b, een heffing met een multiplier in box 2 voor middellijk gehouden lucratieve belangen. Dit is een maatregel waarbij de belastingplichtige met een lucratief belang meer inkomstenbelasting moet betalen over de voordelen uit lucratief belang. De Belastingdienst kan deze maatregel technisch zonder IV-ondersteuning invoeren per 1 januari 2026. De handhaving door de Belastingdienst is wel gebaat bij een goede IV-ondersteuning. IV-ondersteuning is echter niet vóór 1 januari 2029 te realiseren, gelet op het volle IV-portfolio van de keten inkomensheffingen bij de Belastingdienst.

Deze genoemde alternatieven zijn ook ter internetconsultatie voorgelegd aan de praktijk. Dit is gedaan om te weten hoe men kijkt naar de huidige lucratiefbelangregeling en tegen een eventuele verzwaring van de belastingdruk voor deze belastingplichtigen met een lucratief belang. Er zijn in totaal acht reacties ontvangen.15 Uit deze internetconsultatie volgt onder andere dat de praktijk behoefte heeft aan een praktische regeling. Ook wordt aangegeven dat het van belang is dat Nederland, in vergelijking met de ons omringende landen, niet uit de pas zou moeten lopen voor wat betreft de belastingheffing over lucratieve belangen. Er is daarbij gepleit voor een heffing in box 2 of box 3. In lijn met de aanbeveling uit het onderzoeksrapport is er ook voor gepleit om bij een voorgenomen wijziging eerst de invoering van het nieuwe box 3-stelsel af te wachten.

Tweede motie-Idsinga

Op 4 juli 2025 is in de Tweede Kamer een tweede motie-Idsinga over de lucratiefbelangregeling aangenomen.16 Deze motie verzoekt de regering om, als onderdeel van het Belastingplan 2026, een wetsvoorstel in te dienen dat voordelen, behaald door private-equitymanagers, zwaarder in box 2 belast en daarmee recht doet aan de strekking van de eerste motie-Idsinga c.s. Het kabinet geeft in dit wetsvoorstel uitvoering aan deze motie.

Voorstel: alternatief b

Gelet op het voorgaande stelt het kabinet voor om genoemd alternatief b per 1 januari 2026 in werking te laten treden. Het kabinet stelt ter uitvoering van de motie concreet voor om de belastingdruk via de multiplier in box 2 voor voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang te koppelen aan maximaal het tarief in box 3 (in 2026: 36%). Dat tarief is lager dan het toptarief in box 1 van 49,5% (2025). Bij een hogere belastingdruk dan het tarief in box 3 zal sprake zijn van diverse gedragseffecten zoals herstructureringen en verplaatsing van investeringen naar het buitenland waardoor de budgettaire opbrengst naar verwachting veel lager zal uitvallen. Om die reden kiest het kabinet ervoor om voor de belastingdruk op voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang aan te sluiten bij maximaal het belastingtarief in box 3. Hoewel voor de hoogte van de belastingdruk wordt aangesloten bij het tarief in box 3, benadrukt het kabinet dat de genoten voordelen deels het karakter van arbeidsinkomen hebben en deels het karakter van beleggingsinkomen. Inpassing in de huidige systematiek van de regeling waarbij als hoofdregel heffing plaatsvindt in box 1 (welke heffing terugtreedt als aan de aanmerkelijkbelangvariant wordt voldaan) acht het kabinet dan ook nog steeds passend. De hoogte van de belastingdruk is ook passend in vergelijking met de belastingheffing over carried interest in de ons omringende landen.17 De voorgestelde maatregel is niet beperkt tot private-equitymanagers met een middellijk gehouden lucratief belang. De maatregel gaat op dat onderdeel verder dan de motie vraagt. Het kabinet wenst voor de maatregel echter zoveel mogelijk aan te sluiten bij de bestaande afbakening van lucratieve belangen. Op basis van de huidige regeling verkeren alle belastingplichtigen met een lucratief belang in een vergelijkbare positie, ondanks dat sommige managers actief zijn in de private-equitysector en anderen niet. Bij alle lucratiefbelanghouders moet ten aanzien van het lucratieve belang sprake zijn van een zekere hefboom en moet bij de verkrijging ervan zijn voldaan aan het beloningsoogmerk. Daar komt bij dat een verdergaand onderscheid in de sector of het type belang bij de regeling niet mogelijk is of de regeling complexer maakt.18 Met de maatregel wordt bereikt dat de voordelen van een middellijk gehouden lucratief belang waarbij gebruikt wordt gemaakt van de aanmerkelijkbelangvariant via een grondslagverbredende multiplier zwaarder worden belast in box 2 en is daarmee dus geen aanvullende voorwaarde voor toepassing van de aanmerkelijkbelangvariant. De voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang moeten voor de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang worden vermenigvuldigd met de breuk A/B. Het gaat om die voordelen ter zake waarvan met toepassing van de aanmerkelijkbelangvariant over een bedrag van ten minste 95% inkomstenbelasting in box 2 wordt geheven. Daarbij staat A voor het tarief in box 3 en B voor het toptarief in box 2. Vanaf 2026 komt de regeling dan in feite neer op een verhoging van de effectieve belastingdruk van 24,5% naar 28,45% voor voordelen uit lucratief belang voor zover deze belast zijn in de eerste tariefschijf van box 2 en op een verhoging van de effectieve belastingdruk van 31% naar 36% voor voordelen uit lucratief belang voor zover deze belast zijn in de tweede tariefschijf van box 2.

Afwijzing van andere alternatieven

De voorgestelde maatregel raakt uitsluitend belastingplichtigen met een lucratief belang voor zover zij gebruikmaken van de aanmerkelijkbelangvariant. Een wettelijke aanpassing van het tariefpercentage in box 2 zou alle belastingplichtigen met een aanmerkelijk belang treffen, ook de aanmerkelijkbelanghouders zonder lucratief belang en zou tevens het gehele inkomen uit aanmerkelijk belang omvatten. Een aanpassing van enkel het tariefpercentage in box 2 voor voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang vraagt een grote wettelijke ingreep. Een dergelijke maatregel is op korte termijn niet te realiseren en kan de Belastingdienst eveneens niet op korte termijn uitvoeren, omdat voor een dergelijke maatregel ICT-ondersteuning is vereist. Om die reden wordt een maatregel voorgesteld die enkel de grondslag van het inkomen uit aanmerkelijk belang in box 2 verbreedt door de belastingdruk te verhogen voor zover de heffing in box 1 terugtreedt. De belastingplichtige zal deze voordelen, die tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behoren, in de aangifte inkomstenbelasting moeten verhogen met de genoemde breuk. De voorgestelde variant doet niets af aan de toepassing van de aanmerkelijkbelangvariant waarbij ter zake van de daadwerkelijk gerealiseerde voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang over ten minste 95% van die voordelen inkomstenbelasting in box 2 wordt geheven dat een weerspiegeling is van die voordelen. Verder heeft de voorgestelde maatregel geen gevolgen voor de wijze waarop belastingheffing in box 2 plaatsvindt, zoals de toepassing van de tarieven. De maatregel geldt alleen voor het deel van de gerealiseerde voordelen uit lucratief belang dat noodzakelijk is om de heffing in box 1 in te kunnen ruilen voor een heffing in box 2 onder de aanmerkelijkbelangvariant (ten minste 95% van het totaal gerealiseerde voordeel). Voor het deel (5% of minder van het totaal aan gerealiseerde voordelen uit lucratief belang) dat niet wordt uitgedeeld, geldt de multiplier niet. Vanwege het karakter van de voorgestelde maatregel als grondslagverbreding die in feite werkt als een beperkte verhoging van de belastingdruk voor een middellijk gehouden lucratief belang in box 2 is geen sprake van een relevante wetswijziging die kwalificeert als beëindigingsgrond voor de gesloten vaststellingsovereenkomsten.19

Tegengaan onwenselijke structuur lucratiefbelangregeling

Zoals hiervoor toegelicht, kan de belastingplichtige als hij daarvoor kiest, de in een kalenderjaar genoten voordelen met betrekking tot een middellijk gehouden lucratief belang, niet tot het resultaat van een werkzaamheid laten rekenen (in box 1), mits de voordelen via een kapitaalvennootschap worden gehouden en in dat kalenderjaar tot een bedrag van ten minste 95% van die voordelen inkomen uit aanmerkelijk belang wordt genoten dat een weerspiegeling is van die voordelen (aanmerkelijkbelangvariant). In deze situatie treedt de box 1-heffing terug en resteert een belastingheffing over deze voordelen in box 2. In de praktijk nemen belastingplichtigen het standpunt in dat de aanmerkelijkbelangvariant volledig kan worden toegepast zodra een aanmerkelijk belang ontstaat. Bij het ontstaan van het aanmerkelijk belang wordt de verkrijgingsprijs vastgesteld op de waarde in het economische verkeer van het aandelenbelang in de vennootschap waarin het middellijk gehouden lucratieve belang is ondergebracht. In de toekomst kan volgens deze belastingplichtigen onder omstandigheden bij liquidatie van die vennootschap of bij verkoop van aandelen een verlies uit aanmerkelijk belang worden gerealiseerd. Dit verlies kan worden verrekend met de gerealiseerde voordelen in box 2 via de aanmerkelijkbelangvariant en leidt tot een onwenselijke uitkomst aangezien hierdoor de belastingheffing in box 2 over voordelen uit lucratief belang per saldo weer ongedaan wordt gemaakt. Om zeker te stellen dat de belastingheffing in box 2 in deze structuren niet ongedaan gemaakt kan worden, wordt voorgesteld de wet aan te passen. In onderstaand voorbeeld wordt het voorgaande nader toegelicht.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De voorgestelde maatregelen met betrekking tot de lucratiefbelangregeling beogen voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang zwaarder te belasten en een ongewenste structuur tegen te gaan zoals hiervóór is toegelicht. Met de voorgestelde maatregelen worden deze doelen bereikt. Het zwaarder belasten van de voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang wordt vormgegeven door de voordelen te verhogen voor situaties waarin de aanmerkelijkbelangvariant wordt toegepast. Daarmee wordt deze maatregel op een doelmatige wijze – zonder grote ingrepen en met beperkte uitvoeringsgevolgen – genomen. Voor de andere maatregel geldt dat deze ook doeltreffend is en doelmatig omdat deze niet verder gaat dan noodzakelijk is voor het bereiken van het doel. De noodzaak en de vormgeving van de lucratiefbelangregeling inclusief de voorgestelde multipliermaatregel zullen geëvalueerd worden in het jaar na inwerkingtreding van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 vanwege de inhoudelijke samenhang daarmee.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De voorgestelde maatregelen zijn in overleg met de uitvoering tot stand gekomen en door de Belastingdienst voorzien van een uitvoeringstoets. Met betrekking tot de multipliermaatregel heeft de Belastingdienst te maken met knelpunten in de handhaving zolang er geen adequate IV-ondersteuning is. Gelet op het volle portfolio van de keten inkomensheffingen bij de Belastingdienst, is deze IV-ondersteuning niet vóór 1 januari 2029 te realiseren. Zodra het portfolio daar ruimte voor toelaat, zal deze gewenste ondersteuning worden uitgewerkt. Tot die tijd zal de maatregel naar verwachting het huidige toezicht op de regeling arbeidsintensiever maken en is het risico op procesverstoringen groot. Communicatie rondom deze wijziging zal specifiek op de doelgroep zijn gericht, er zal geen massale communicatie plaatsvinden. De maatregel is complex, adequate communicatie is ook in de bestaande regeling al een uitdaging. Door de toenemende complexiteit van de regelgeving en de (de facto) tariefsverhoging verwacht de Belastingdienst dat er scherper aan de wind zal worden gezeild door belastingplichtigen. De Belastingdienst heeft beperkt toegang tot bruikbare contra-informatie. De maatregel is daarmee niet fraudebestendig. Met deze kanttekeningen is de multipliermaatregel wel uitvoerbaar voor de Belastingdienst waarbij de risico’s in de handhaving worden geaccepteerd.

5.3 Aanpassingen box 3

Het kabinet stelt voor om de berekeningswijze van het forfait voor overige bezittingen in box 3 aan te passen door een aanpassing van de wettelijke formule voor de berekening van het langetermijnrendement op onroerende zaken en om het heffingvrije vermogen te verlagen. De aanleiding hiervoor is onder andere het uitstel van de invoering van de Wet werkelijk rendement box 3 – waarvoor het wetsvoorstel nu bij uw Kamer aanhangig is26 – tot 1 januari 2028.27 Hierdoor is het huidige stelsel in box 3 op basis van een forfaitair rendement met tegenbewijs een jaar langer van toepassing. Met de voorgestelde maatregelen wordt de totale budgettaire derving van € 2,55 miljard gedekt over een periode van twee jaar, namelijk 2026 en 2027. Door de aanpassing van de formule stijgt het forfait voor overige bezittingen per 2026, dat zonder de voorgestelde verhoging op 6% zou uitkomen, met 1,78%-punt tot 7,78%. Het heffingvrije vermogen wordt met ingang van 1 januari 2026 verlaagd van € 57.684 naar € 51.396.

Aanpassing forfait voor overige bezittingen

Box 3 kent momenteel afzonderlijke forfaits voor drie verschillende vermogenscategorieën: banktegoeden, schulden en overige bezittingen. Alle bezittingen die geen banktegoeden of schulden zijn vallen in de categorie overige bezittingen. Deze categorie bestaat voornamelijk uit onroerende zaken, aandelen en obligaties. Het forfaitaire rendement voor die overige bezittingen is gebaseerd op langjarige gemiddelde historische marktrendementen. Hiermee wordt geprobeerd een goede forfaitaire benadering te krijgen van het gemiddelde werkelijke rendement dat behaald wordt met die overige bezittingen. Het rendement bestaat uit twee componenten: enerzijds de directe inkomsten uit het vermogen, zoals rente, dividend, royalty’s en huur, en anderzijds de waardeveranderingen van het vermogen, bijvoorbeeld door koerswinsten of waardedalingen.

Het forfait voor overige bezittingen wordt momenteel berekend op basis van het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. Om het rendement op onroerende zaken te benaderen is ervoor gekozen om de ontwikkeling van de huizenprijzen centraal te stellen bij het berekenen van het forfait. Daarmee is impliciet (en voorzichtigheidshalve) aangenomen dat de huizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totale rendement van onroerende zaken in box 3 inclusief de inkomsten uit huur en voordelen als gevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken.28 Hiermee is echter sprake van een onderschatting van de gemiddelde langjarige rendementen op onroerende zaken.

Het kabinet stelt voor om bij de berekeningsmethode van het forfait beter rekening te houden met de huuropbrengsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik. Zowel huurinkomsten als voordelen wegens eigen gebruik behoren tot het rendementsbegrip in box 3.29 Voorgesteld wordt om de huurinkomsten en het voordeel van het eigen gebruik van onroerende zaken expliciet te incorporeren in de berekeningsmethode van het langetermijnrendement op onroerende zaken. Uit onderzoek van Stichting Economisch Onderzoek (SEO) blijkt dat de gemiddelde (bruto) economische huurwaarde van box 3-woningen in 2019–2021 gelijk was aan 5,06% van de WOZ-waarde.30 De economische huurwaarde is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Bij onroerende zaken in eigen gebruik is dit dus de huur die de eigenaar zou ontvangen als de woning verhuurd zou zijn. De brutohuurwaarde van het 10e percentiel is 3,35%, dat wil zeggen dat 90% van de woningen een hogere huurwaarde heeft. Voorgesteld wordt om deze brutohuurwaarde van 3,35% toe te voegen aan de formule en daarmee de berekeningsmethode van het forfait voor overige bezittingen, zodat deze rekening houdt met zowel de huizenprijsontwikkeling als huurinkomsten en voordelen als gevolg van eigen gebruik. Er wordt gebruik gemaakt van een brutohuurwaarde, omdat kosten geen onderdeel uitmaken van het huidige rendementsbegrip in box 3. Dit volgt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad.31 Het kabinet kiest ervoor om in de aanloop naar een nieuw box 3-stelsel het rendementsbegrip bij het forfaitaire box 3-stelsel niet aan te passen. Wel wordt voorgesteld de berekeningswijze van het forfait aan te passen zodat daarin beter het huidige rendementsbegrip in box 3 tot uitdrukking komt. Als gevolg van de aangepaste berekeningsmethode voor het langetermijnrendement op onroerende zaken stijgt het forfait voor overige bezittingen voor 2026 met 1,78%-punt.

Op basis van arresten van de HR32 hebben belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de mogelijkheid om gebruik te maken van de tegenbewijsregeling. Als het werkelijke rendement over het gehele vermogen lager is dan het forfaitaire rendement, dan wordt alleen het werkelijke rendement belast. Hiertoe is de Wet tegenbewijsregeling box 3 ingevoerd.

De HR heeft overwogen dat bij de tegenbewijsregeling sprake kan zijn van overcompensatie.33 Bij het forfaitaire stelsel is het immers niet mogelijk om voor jaren waarin het werkelijke rendement van een belastingplichtige hoger is dan het forfaitaire rendement, belasting te heffen over dat hogere bedrag. Het forfaitaire rendement vormt een bovengrens op de heffing in jaren met hoge rendementen. Hierdoor zorgt het forfaitaire stelsel met tegenbewijsregeling voor een grote jaarlijkse budgettaire derving. Met name belastingplichtigen met overige bezittingen profiteren hiervan, omdat deze bezittingen doorgaans volatielere beleggingsresultaten opleveren dan spaargeld waardoor vaker sprake zal zijn van (zeer) hoge rendementen waarbij de heffing wordt begrensd door het forfait. Met de aanpassing van de berekeningsmethode van het forfait wordt deze overcompensatie van de tegenbewijsregeling enigszins beperkt. Doordat belastingplichtigen met lagere rendementen gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling wordt de budgettaire opbrengst als gevolg van het aanpassen van het forfait opgebracht door belastingplichtigen met hogere rendementen, wel gemaximeerd op het (op grond van dit wetsvoorstel verhoogde) forfaitair berekende rendement.

Verlaging heffingsvrij vermogen

Het heffingvrije vermogen wordt verlaagd van € 57.684 in 2025 naar € 51.396 in 2026. Deze bedragen gelden per belastingplichtige. De verlaging van het heffingvrije vermogen zorgt ervoor dat het aantal belastingplichtigen dat naar verwachting in box 3 belasting gaat betalen stijgt van circa 2,3 miljoen naar circa 2,6 miljoen. De maatregel levert € 161 miljoen op in 2026 en 2027.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het doel van de voorgestelde wetswijziging is om een budgettaire opbrengst op te halen om de dekkingsopgave in te vullen die onder andere wordt gecreëerd door het uitstel van de invoering van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, waardoor het forfaitaire stelsel met tegenbewijsregeling langer van toepassing is. Met de voorgestelde verhoging van het forfait voor zogenoemde overige bezittingen en verlaging van het heffingvrije vermogen wordt naar verwachting de beoogde budgettaire opbrengst gehaald. Door de voorgestelde aanpassing van box 3 wordt voorkomen dat de budgettaire derving in box 3 moet worden opgevangen door bijvoorbeeld werkenden. Zoals hiervoor toegelicht wordt met de voorgestelde aanpassing van het forfait voor overige bezittingen bovendien de overcompensatie van de tegenbewijsregeling enigszins beperkt, zodat beter wordt aangesloten bij het werkelijke rendement van belastingplichtigen. Deze aanpassing zal niet geëvalueerd worden, omdat hij slechts twee jaar van kracht zal zijn (tot de beoogde invoering van het nieuwe box 3-stelsel per 2028) en er tot die tijd onvoldoende gegevens beschikbaar zijn voor een evaluatie.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De voorgestelde maatregelen zijn parameteraanpassingen in de systemen van de Belastingdienst. Op basis van de aangepaste wettelijke formule voor de berekening van het forfait voor overige bezittingen in box 3 wordt het percentage van dat forfait aangepast naar 7,78% voor 2026. Het heffingvrije vermogen van € 57.684 in 2025 wordt verlaagd naar € 51.396 in 2026. Beide parameteraanpassingen kan de Belastingdienst in de systemen voor de (eerste) voorlopige aanslag 2026 en voor de definitieve aanslag 2026 verwerken. In de Uitvoeringstoets heeft de Belastingdienst daarom voor beide maatregelen het oordeel «uitvoerbaar» gegeven. Voor de Dienst Toeslagen en de Douane hebben de voorgestelde maatregelen geen uitvoeringsgevolgen.

5.4 Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio

Zowel in box 3 in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) als in de Successiewet 1956 (SW 1956) wordt de waarde van (andere dan eigen) woningen in beginsel vastgesteld op basis van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) (de WOZ-waarde). De WOZ-waarde gaat uit van de waarde in vrij opleverbare staat. Hierbij wordt geen rekening gehouden met het feit dat een verhuurde34 staat gevolgen kan hebben voor de waarde. Die hoofdregel zou daarom met name tot ongewenste uitkomsten leiden voor situaties waarin een woning met huurbescherming is verhuurd. Verhuurde woningen waarvoor huurbescherming geldt, kunnen namelijk niet in vrij opleverbare staat, dat wil zeggen zonder de huurder erin, worden vervreemd. Daarom geldt voor die situatie, zowel voor box 3 in de Wet IB 2001 als voor de SW 1956, een afwijkende regeling (leegwaarderatio).35 Voor deze afwijkende regeling wordt uitgegaan van een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde van de woning dat wordt bepaald aan de hand van de huuropbrengst. De leegwaarderatio geldt onder omstandigheden eveneens voor een pachtovereenkomst die voor ten minste twaalf jaar is aangegaan.

Te hoge waarde door regeling leegwaarderatio

Deze regeling kan volgens de HR36 zowel voor de Wet IB 2001 als voor de SW 1956 tot een resultaat leiden dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad. Als de volgens de leegwaarderatio berekende waarde van de verhuurde woning 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer van die woning, wordt volgens de HR niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten een zo goed mogelijke benadering van de waarde in het economische verkeer. Daarom moet in dat geval worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum in plaats van uit te gaan van de volgens de leegwaarderatio berekende waarde. Overeenkomstig de genoemde arresten van de HR wordt van de belastingplichtige verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur ook aannemelijk maakt dat de volgens de leegwaarderatio vastgestelde waarde van de verhuurde woning 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer van die woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.

Volgens het kabinet is het alsnog wenselijk om genoemde arresten te codificeren. Er is verzuimd om eerder gevolg te geven aan de codificatie van deze arresten. Voor deze codificatie is geen wetswijziging nodig, maar kan dit via een algemene maatregel van bestuur worden geregeld. Via het Eindejaarsbesluit 2025 vindt in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) en het Uitvoeringsbesluit successiewet 1956 (UBSW 1956) codificatie plaats van deze arresten van de HR met betrekking tot die met huurbescherming verhuurde woningen. Aan deze aanpassing wordt terugwerkende kracht verleend tot en met de data van deze arresten van de HR aangezien belastingplichtigen in voorkomende gevallen al sinds de datum van de arresten een beroep kunnen doen op deze arresten.

Gelieerde partijen die tegen een niet-marktconforme huur- of pachtprijs verhuren

Bij verhuur aan gelieerde partijen wordt, indien de huurprijs zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, op dit moment uitgegaan van het hoogste percentage in de tabel van de leegwaarderatio in het UBIB 2001 en het UBSW 1956. Dat percentage bedraagt sinds 1 januari 2023 100% van de WOZ-waarde. Voor deze verhuursituaties in gelieerde verhoudingen betekent dit dat de leegwaarderatio voor dit onderdeel de facto is afgeschaft. In vrijwel alle gevallen van niet-marktconforme huur tussen gelieerde partijen is sprake van een door de verhuurder doelbewust gekozen situatie. De verhuurder geeft er zelf de voorkeur aan om de woning tegen een niet-marktconforme huurprijs te verhuren aan bijvoorbeeld diens zoon of dochter. Volgens het kabinet is in die situatie een afslag op de WOZ-waarde niet passend. Evenals verhuurders die niet gelieerd zijn aan hun huurders, kunnen gelieerde partijen een beroep doen op genoemde arresten van de HR. Daardoor is het mogelijk dat gelieerde partijen op basis van een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs de waarde in het economische verkeer op een niet-marktconforme (lees: te lage) waarde vaststellen. Er kan namelijk niet met zekerheid worden gesteld dat een niet-marktconforme huurprijs altijd eerst wordt gecorrigeerd tot een marktconforme huurprijs voordat de waarde van de woning wordt bepaald. Er zijn diverse factoren die van invloed zijn op de waarde van een verhuurde woning, zoals de ligging van het object en het rendement op de belegging. Een laag rendement (een lage huurprijs) op een belegging (verhuurde woning) zal in beginsel van invloed kunnen zijn op de waarde van deze belegging. In deze situatie maken gelieerde partijen volgens het kabinet onbedoeld gebruik van genoemde arresten van de HR. Het kabinet vindt deze situatie ongewenst. Daarom wordt voorgesteld om in zowel de Wet IB 2001 als de SW 1956 te bepalen dat indien de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, deze situatie al direct wordt uitgesloten van de toepassing van de leegwaarderatio. Het gevolg hiervan is dat deze gelieerde partijen niet meer toekomen aan de toepassing van de tabel van de leegwaarderatio. Hiermee wordt bewerkstelligd dat gelieerde partijen die de huurprijs op een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs vaststellen geen beroep meer kunnen doen op genoemde arresten van de HR.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Deze aanpassing is doelmatig, omdat het specifiek gericht is op verhuurders die een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs vragen. De aanpassing zal niet geëvalueerd worden, aangezien er onvoldoende gegevens beschikbaar zijn voor een evaluatie. De situaties van een te hoge waarde door de regeling van de leegwaarderatio komen naar verwachting incidenteel voor en er zijn geen signalen dat gelieerde partijen in de praktijk meer dan incidenteel op basis van een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs waarderen en de woning op een niet-marktconforme (lees: te lage) waarde in het economische verkeer vaststellen.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en douane

De invoering van het uitsluiten van niet-marktconform handelende gelieerde partijen voor de leegwaarderatio is uitvoerbaar met ingang van 1 januari 2026. De kosten voor de automatisering bedragen incidenteel € 70.000.

5.5 Reparatie box 3-tegenbewijsregeling voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen

Achtergrond

Het bovenstaande voorbeeld laat zien dat de aankoop van de obligatie in 2025 een vermogensverlies oplevert. Daarnaast laat het voorbeeld zien dat bij het aanhouden van de obligatie in 2026 een positief rendement optreedt door de uitkering van het jaarlijkse rendement, en dat bij verkoop van de obligatie met aangegroeide rente in 2027 ten opzichte van het vermogensverlies in 2025 een spiegelbeeldige vermogenswinst ontstaat. In de tegenbewijsregeling kunnen belastingplichtigen echter jaarlijks kiezen tussen het werkelijke rendement of het forfaitaire rendement. Dit kan het aantrekkelijk maken om bijvoorbeeld in 2025 het werkelijke rendement door aankoop van voldoende obligaties te verminderen of geheel naar nihil te brengen. Dit is met name aantrekkelijk met obligaties die aan het begin van het jaar rente uitkeren, waardoor bij aankoop aan het einde van het jaar relatief veel rente is aangegroeid. In de volgende jaren treedt bij aanhouden of verkopen van de obligatie weliswaar een positief rendement op, maar het forfaitaire rendement vormt in dat jaar een plafond voor de heffing in box 3.

Voorgestelde wijziging

Als de twee hiervoor opgenomen voorbeelden met elkaar worden vergeleken, is te zien dat het totale rendement over de jaren 2025 tot en met 2027 hetzelfde blijft (namelijk € 12.000). In de voorgestelde systematiek wordt het rendement echter op een meer evenwichtige manier over de kalenderjaren verdeeld, waardoor er geen winst is te behalen met het hiervoor geschetste afwisselen van gebruikmaking van het werkelijke rendement en gebruikmaking van het forfaitaire rendement.

Bij andere vermogensbestanddelen waarbij sprake is van kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen kan eveneens – zoals beschreven voor obligaties – in het jaar van verkrijging of vervreemding een verlies optreden door de toepassing van de vrijstelling voor kortlopende termijnen. Dit kan bijvoorbeeld spelen bij andere vorderingen dan obligaties, schulden of meer complexe financiële producten. Als de vrijstelling voor kortlopende termijnen enkel voor obligaties zou komen te vervallen, zouden belastingplichtigen en fiscale adviseurs naar verwachting met andere vermogensbestanddelen toch gebruikmaken van de beschreven ontwijkingsmogelijkheid. Daarom is het voorstel om de vrijstelling voor kortlopende termijnen bij het toepassen van de tegenbewijsregeling in principe voor alle vermogensbestanddelen te laten vervallen. Een uitzondering hierop wordt voorgesteld voor banktegoeden. Box 3-banktegoeden met kortlopende termijnen, zoals deposito’s, zijn niet vrij overdraagbaar. Een belastingplichtige zal daardoor geen banktegoeden met lopende termijnen kunnen aankopen. De vrijstelling voor kortlopende termijnen zorgt bij banktegoeden dus niet voor een mogelijkheid om een verlies te creëren. Bij banktegoeden is het voorstel daarom om de vrijstelling voor kortlopende termijnen in stand te houden. Daarmee blijven de voordelen van de vrijstelling op het gebied van doelmatigheid van toepassing voor banktegoeden.

Terugwerkende kracht

Het niet repareren van de hiervoor beschreven ontwijkingsmogelijkheid leidt tot grote budgettaire risico’s. Het aankopen van obligaties is een eenvoudige handeling. Daarnaast is brede bekendheid gegeven aan de ontwijkingsmogelijkheid, wat de populariteit en waarschijnlijk het gebruik van deze mogelijkheid zal vergroten. Het is daarom aannemelijk dat het niet dichten van dit lek grote gevolgen voor de schatkist zal hebben. Stel dat bijvoorbeeld alle belastingplichtigen met een belastingconsulent of beleggingsadviseur in 2025 de helft van hun vermogen in effecten omzetten in obligaties met een meegekochte rente van 5% om in 2025 een verlies te creëren. Hier staat tegenover dat het werkelijk rendement van deze belastingplichtigen in 2026 toeneemt. Het forfaitaire rendement vormt jaarlijks echter een bovengrens op de heffing, waardoor de ontwijkingsmogelijkheid per saldo tot een voordeel leidt. De voorgestelde verhoging van het forfait voor overige bezittingen per 2026 beperkt het netto voordeel. Door de ontwijkingsmogelijkheid niet met terugwerkende kracht te repareren kan het bestaan van deze mogelijkheid in 2025 leiden tot een gemiste opbrengst van per saldo ongeveer € 100 miljoen. Om dit te voorkomen wordt voorgesteld om de wetgeving met terugwerkende tot en met 25 augustus 2025, 16.00 uur, te wijzigen. Aangezien de ontwijkingsmogelijkheid met name voordelig is indien belastingplichtigen aan het einde van het kalenderjaar obligaties kopen, is de verwachting dat deze terugwerkende kracht effectief gebruik van dit lek kan voorkomen. De voorgestelde wijzigingen kunnen nadelig zijn voor belastingplichtigen bij het bepalen van het werkelijke rendement in een bepaald belastingjaar, omdat die belastingplichtigen zonder deze wijzigingen na het kopen van een obligatie met aangegroeide rente een verlies in aanmerking kunnen nemen, terwijl dat na de voorgestelde wijziging niet meer kan. Als hoofdregel wordt geen terugwerkende kracht toegekend aan maatregelen die ongunstig kunnen uitwerken voor belastingplichtigen. In dit bijzondere geval wordt wel terugwerkende kracht voorgesteld vanwege het voorkomen van omvangrijk oneigenlijk gebruik van een wettelijke voorziening. Terugwerkende kracht is alleen mogelijk tot en met het tijdstip dat de wijziging kenbaar is voor belastingplichtigen. Daarom is na behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2026 in de ministerraad op 25 augustus 2025, 16.00 uur, een persbericht uitgestuurd om de wijziging kenbaar te maken. Terugwerkende kracht is daardoor mogelijk tot en met dat tijdstip. De voorgestelde wijziging geldt alleen voor bezittingen en schulden die na dat tijdstip tot het box 3-vermogen zijn gaan behoren.

Overgangsrecht

Overgangsrecht wordt voorgesteld voor bezittingen en schulden die voor 25 augustus 2025, 16.00 uur, al tot het box 3-vermogen van de belastingplichtige behoorden. Voor die vermogensbestanddelen blijven de oorspronkelijke regels gelden tot het moment van vervreemding of tot de inwerkingtreding van de Wet werkelijk rendement box 3, beoogd per 1 januari 2028. Voor de vermogensbestanddelen die na 25 augustus 2025, 16.00 uur, tot het box 3-vermogen zijn gaan behoren gelden de voorgestelde regels. Zonder dit overgangsrecht zou voor vermogensbestanddelen die op 25 augustus 2025, 16.00 uur, al tot het box 3-vermogen behoorden een mismatch optreden tussen de waardering aan het einde van het kalenderjaar 2025 en de waardering aan het begin van het kalenderjaar 2026. De eindwaarde voor het kalenderjaar 2025 en de beginwaarde voor het kalenderjaar 2026 zouden in dat geval van elkaar afwijken vanwege de overgang naar de voorgestelde regeling. Deze waardeverandering zou voor onwenselijke effecten bij het bepalen van het werkelijke rendement zorgen. Dit wordt in onderstaand voorbeeld geïllustreerd.

In dit geval zou de belastingplichtige in 2025 een verlies in aanmerking kunnen nemen vanwege de toepassing van de bestaande systematiek, waarna deze belastingplichtige begin 2026 de obligatie weer verkoopt tegen een rendement van nihil vanwege de overgang naar de nieuwe regeling. Doordat de beginwaarde in 2026 € 5.500 hoger ligt dan de eindwaarde van 2025, blijft € 5.500 ten onrechte buiten de heffing. Dit onwenselijke effect biedt nieuwe mogelijkheden voor belastingontwijking. Daarom wordt voorgesteld dat voor vermogensbestanddelen die vóór 25 augustus 2025, 16.00 uur, tot het box 3-vermogen behoorden de oude regels blijven gelden tot het moment van vervreemding of tot de inwerkingtreding van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, beoogd per 1 januari 2028. Door inwerkingtreding van het nieuwe stelsel zal de box 3-tegenbewijsregeling immers vervallen waardoor het overgangsrecht ook kan vervallen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het doel van de voorgestelde wetswijziging is om een onwenselijke ontwijkingsmogelijkheid te voorkomen in de box 3-tegenbewijsregeling. Met de voorgestelde wetswijziging wordt voorkomen dat deze ontwijkingsmogelijkheid na 25 augustus 2025, 16.00 uur, kan worden toegepast. De maatregel is hierdoor doeltreffend en doelmatig.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

5.6 Aanpassingen groen beleggen

Het voorgaande betekent dat de bepalingen in een aantal wetten die verwijzen naar deze faciliteiten en de bepalingen in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 die verwijzen naar deze faciliteiten eveneens moeten vervallen per 1 januari 2028 in plaats van per 1 januari 2027. Het laten vervallen per 1 januari 2027 van deze verwijzingen was nog niet opgenomen in wetgeving. Die wijzigingen zullen in latere wet- en regelgeving terechtkomen. Tegelijkertijd zullen dan ook de Regeling groenprojecten 2022, de Regeling groenprojecten Nederlandse Antillen en Aruba 2002 en de Regeling groenprojecten buitenland 2002 worden ingetrokken.

Zoals hierboven is toegelicht, kan zowel de box 3-vrijstelling voor groene beleggingen als de heffingskorting voor groene beleggingen om technische redenen niet worden afgeschaft per 1 januari 2027. Hierdoor moet in 2027 een box 3-vrijstelling voor groene beleggingen en een heffingskorting voor groene beleggingen in de Wet IB 2001 blijven staan. Om recht te doen aan het doel en de strekking van genoemd amendement, stelt het kabinet een laag bedrag van de vrijstelling voor groene beleggingen van € 200 (voor partners € 400) voor zodat de regelingen de facto wel reeds per 1 januari 2027 worden afgeschaft. Er is in de raming van de budgettaire gevolgen van de vaststelling van de vrijstelling op de genoemde bedragen al rekening gehouden met de verwachte indexatie. Hierdoor kan indexatie van die bedragen per 1 januari 2027 achterwege blijven. De heffingskorting voor groene beleggingen blijft op grond van dit wetsvoorstel in 2027 0,1% van het op 1 januari van het betreffende belastingjaar (in dit geval 2027) in box 3 vrijgestelde bedrag aan kwalificerende bezittingen van de belastingplichtige(n). Er is voor gekozen om de voorgestelde wijzigingen nu al op te nemen in dit Belastingplan zodat de toekomstige wijzigingen voor belastingplichtigen tijdig duidelijk zijn. Deze wijzigingen hebben immers betrekking op een reeds aangenomen amendement. In dit Belastingplan wordt daarmee al aangekondigd welke wijzigingen worden voorgesteld voor de toekomst. De aanpalende wet- en regelgeving wordt, zoals hierboven is aangegeven, op een later moment opgenomen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid & evaluatie

De voorgestelde maatregel heeft tot doel het genoemde amendement uitvoerbaar te maken voor de Belastingdienst. Dat doel wordt met de voorgestelde aanpassingen bereikt. Daarmee is de maatregel doeltreffend. Doordat de maatregel budgettair verwaarloosbaar is, is de maatregel ook doelmatig. Er vindt geen evaluatie plaats, omdat de regeling groenprojecten met ingang van 1 januari 2028 vervalt.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De Belastingdienst acht de voorgestelde maatregel uitvoerbaar per 1 januari 2028 mits het wetsvoorstel werkelijk rendement box 3 in werking treedt per 1 januari 2028. Deze voorgestelde parameters zijn voor de IV technisch maakbaar. Het wijzigen van bedragen of percentages is een parameterwijziging, in tegenstelling tot het afschaffen van fiscale regelingen. Nadat het amendement was aangenomen, was al onduidelijk of het amendement voor zover het ziet op de afschaffing van de fiscale faciliteiten voor groene beleggingen, uitvoerbaar zou zijn per 1 januari 2027. Vervolgens heeft de Belastingdienst gezocht naar een oplossing om genoemd amendement te kunnen uitvoeren per 1 januari 2027, echter zonder het gewenste resultaat zoals onlangs is gebleken. Naar verwachting ontstaan geen extra risico’s op verstoringen vanwege te lage parameters die bij een parameter van € 0 als bedrag van de vrijstelling voor groene beleggingen er wel zouden zijn. Wel wordt verwacht dat de lage parameters zullen leiden tot veel vragen. Hopelijk kan dit zo veel mogelijk worden gemitigeerd door communicatie via de reguliere communicatiekanalen.

5.7 Akkoord «gezond naar het pensioen»

Voorgestelde wettelijke aanpassingen van de RVU

Om RVU’s te ontmoedigen geldt in beginsel een pseudo-eindheffing van 52% voor de werkgever. Dit betekent dat als een werkgever een werknemer een RVU aanbiedt, de werkgever over deze RVU-uitkeringen 52% pseudo-eindheffing is verschuldigd. De pseudo-eindheffing komt bovenop de reguliere belastingheffing. Met de Wet Bedrag ineens, RVU en verlofsparen is met ingang van 2021 de tijdelijke RVU-drempelvrijstelling geïntroduceerd. Deze fiscale drempelvrijstelling is tijdelijk en geldt tot en met 2025, met een uitloop naar 2028 voor op 31 december 2025 bestaande RVU’s. Met deze RVU-drempelvrijstelling kunnen werknemers drie jaar voor AOW-leeftijd stoppen met werken en een uitkering van de werkgever ontvangen (gelijk aan de AOW-uitkering) zonder dat de werkgever hierover een pseudo-eindheffing van 52% is verschuldigd. Naar aanleiding van het akkoord «Gezond naar het pensioen» wordt voorgesteld dat deze fiscale drempelvrijstelling voor RVU’s drie jaar voorafgaand aan de AOW-leeftijd vanaf 2026 in stand blijft, met afspraken over betere gerichtheid en een systematiek van gezamenlijke monitoring en ijkmomenten. Voor de monitoring en ijkmomenten wordt een evaluatiebepaling voorgesteld met de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur met voorhangprocedure bij te sturen op de toepassing van de RVU-drempelvrijstelling. Hierna onder Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie worden deze monitoring en ijkomenten nader toegelicht.

Afspraken met betrekking tot het gericht inzetten van de RVU

Het kabinet en sociale partners hebben in het akkoord «Gezond naar het pensioen» afgesproken om de RVU beheerst en gericht in te zetten, zodat die alleen terecht komt waar het nodig en verantwoord is, gelet op de gevolgen voor de arbeidsmarkt en samenleving. Het is aan decentrale sociale partners om de RVU gericht af te bakenen op werknemers die door de zwaarte van het werk niet gezond werkend de AOW-leeftijd kunnen bereiken. Hiertoe hebben kabinet en sociale partners in het akkoord centrale afspraken gemaakt over de vormgeving van (collectieve) RVU-regelingen. Kabinet en sociale partners hebben in het akkoord ook afgesproken dat het gebruiken van de extra fiscale ruimte van € 300 geen vanzelfsprekendheid is. Op veel plekken biedt immers het huidige drempelbedrag, vaak aangevuld vanuit het arbeidsvoorwaardelijk pensioen, genoeg mogelijkheid om eerder met pensioen te gaan. Werkgevers en werknemers wegen de noodzaak van benutting van de additionele fiscale ruimte zelf af.

Om de RVU beter te richten op werknemers met zwaar werk die niet met eigen middelen eerder kunnen stoppen met werken, kunnen cao-partijen overwegen om een inkomensgrens toe te passen in hun RVU-regeling. Bij de monitoring en ijkmomenten wordt de hoogte van gehanteerde inkomensgrenzen in RVU-regelingen in kaart gebracht.

In het akkoord zijn afspraken gemaakt over de vormgeving van RVU-afspraken. Zo dienen RVU-afspraken altijd een onderbouwde afbakening van de doelgroep te hebben, gericht op belastende functies en werkzaamheden gebaseerd op objectieve criteria. Bovendien moeten decentrale sociale partners de afbakening van de werknemers die in aanmerking komen voor RVU periodiek herzien om aan te sluiten bij ontwikkelingen van functies en werkzaamheden. Daarnaast schakelen werkgevers en werknemers een door het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) erkende derde partij in om de juistheid van de afbakening te valideren. Cao-partijen blijven zelf verantwoordelijk voor de afbakening van de RVU-doelgroep.

Bovenstaande afspraken met betrekking tot het gericht inzetten van de RVU worden, zoals eerder genoemd, gemonitord. Daarvoor is een evaluatiebepaling opgenomen in het wetsvoorstel. In de volgende paragraaf wordt dit nader uitgewerkt.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De maatregelen hebben ten doel dat de RVU-drempelvrijstelling vanaf 2026 in stand blijft voor werknemers met zwaar werk die niet gezond kunnen doorwerken tot de AOW-leeftijd. De maatregelen zijn doeltreffend in die zin dat de RVU-drempelvrijstelling vanaf 2026 voor deze groep werknemers in stand blijft. In hoeverre de maatregelen ook doelmatig zijn hangt af van de uitwerking en opvolging van de gemaakte afspraken met sociale partners in het akkoord «Gezond naar het pensioen». Dit wordt gemonitord en geëvalueerd. Met ingang van 2025 is het proces van gezamenlijke jaarlijkse monitoring door SZW en sociale partners gestart en driejaarlijks vinden ijkomenten plaats, gericht op alle afspraken rond «Gezond naar het pensioen» die in dit akkoord zijn gemaakt. In het wetsvoorstel is voor deze monitoring en ijkmomenten een evaluatiebepaling opgenomen.

Er volgt een jaarlijkse monitoring op de afspraken uit het akkoord. Dit gebeurt op basis van monitoringsrapportages. Deze rapportages richten zich op alle afspraken die zijn gemaakt in het akkoord. Hierbij wordt ook gekeken naar het totale gebruik van RVU, het profiel van RVU-deelnemers en de gerichtheid van de RVU-regelingen zoals de afbakening van de doelgroep, de hoogte van gehanteerde inkomensgrenzen en het gebruik en onderbouwing van de extra fiscale ruimte in het drempelbedrag. Bij een signaalwaarde van 15.000 jaarlijkse nieuwe RVU-deelnemers gaan kabinet en sociale partners gezamenlijk in gesprek over de oorzaken, de gerichtheid en bijsturen. Ook wordt gemonitord op (de inzet van) maatregelen voor duurzame inzetbaarheid en de koppeling met de doelgroepen van RVU-regelingen.

Het eerste ijkmoment is in 2028. IJkmomenten zullen driejaarlijks plaatsvinden. Bij het ijkmoment bezien kabinet en sociale partners of de ontwikkeling van RVU’s aansluit bij de doelstellingen. Kabinet en sociale partners vormen op basis van de beschikbare informatie een gezamenlijk beeld bij de ontwikkelingen van zowel de RVU als ook de voortgang op de duurzame inzetbaarheidsagenda. Samen gaan partijen in gesprek over de oorzaken, de gerichtheid en bijsturing. Vervolgens besluit het kabinet of de RVU-drempelvrijstelling ongewijzigd wordt voortgezet, wordt aangepast of wordt beëindigd. Een wijziging van de fiscale RVU-drempelvrijstelling zal geschieden middels algemene maatregel van bestuur met voorhang. Hoewel de materie inhoudelijk regeling bij wet rechtvaardigt, leent de wijziging van de drempelvrijstelling zich daar niet voor, gezien de snelheid die daarbij geboden is. Daarom is gekozen voor een wijziging middels algemene maatregel van bestuur met voorhang, zodat parlementaire betrokkenheid geborgd blijft en wel sneller dan via reguliere wetgeving wijzigingen doorgevoerd kunnen worden indien dat nodig mocht blijken.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De voorgestelde maatregelen zijn door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets. De maatregelen zijn uitvoerbaar voor de Belastingdienst per 1 januari 2026. De impact voor de uitvoering is gering zoals ook volgt uit de bijgevoegde uitvoeringstoets.

5.8 Versoberen ETK-regeling

Voor werkgevers bestaat de mogelijkheid om werknemers de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking onbelast te vergoeden. Voor de onbelaste vergoeding van deze extraterritoriale kosten (ETK) zijn er twee regelingen: een forfaitaire regeling (de expatregeling) en een regeling op basis van de werkelijke extraterritoriale kosten (ETK-regeling). Het doel van deze regelingen is het creëren van een fiscaal gelijk speelveld tussen werknemers die ETK maken en werknemers die deze kosten niet maken. Naar het oordeel van het kabinet is er op dit moment geen sprake van een dergelijk gelijk speelveld. Daarom stelt het kabinet voor om de ETK-regeling te versoberen. Deze versobering houdt in dat voor onder de ETK-regeling vallende werknemers de extra kosten van levensonderhoud, waaronder kosten van gas, water, licht en andere nutsvoorzieningen, en extra gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst vanaf 2026 uitgesloten worden als onbelast te vergoeden of te verstrekken extraterritoriale kosten. De aanleiding voor deze versobering is het voornemen in het Hoofdlijnenakkoord dat bezien wordt of en zo ja, welke fiscale voordelen onder de ETK-regeling worden versoberd, de evaluatie van de ETK-regeling door SEO Economisch Onderzoek47 en het IBO Arbeidsmigratie.48 Het kabinet acht het wenselijk dat de ETK-regeling alleen geldt voor ETK die direct gerelateerd zijn aan de dienstbetrekking en die niet al verdisconteerd zijn in de hoogte van het loon van de werknemer. Daarnaast sluit versobering van de ETK-regeling aan bij een gerichter arbeidsmigratiebeleid, ook al is de invloed van deze regeling op arbeidsmigratie beperkt.

Evaluatie ETK-regeling en IBO Arbeidsmigratie

Uit de evaluatie van de ETK-regeling door SEO blijkt dat de ETK-regeling deels doeltreffend en beperkt doelmatig is. De regeling is in zijn geheel volgens SEO deels doeltreffend door niet-gebruik vanwege hoge administratieve lasten in bepaalde situaties. Het niet-gebruik leidt ertoe dat het fiscaal ongelijke speelveld meer van kracht is dan wordt beoogd. Daarnaast is ook gekeken naar de relatie van de ETK-regeling met arbeidsmigratie. Vergoeding of verstrekking van ETK leidt in principe tot hogere loonkosten voor de betreffende inhoudingsplichtige; de vergoeding vormt immers een kostenpost voor de inhoudingsplichtige. De toename van de loonkosten van de inhoudingsplichtige kan echter worden voorkomen door een verlaging van het bij de werknemer belastbare loon met een bedrag dat gelijk is aan de ETK-vergoeding, een zogenoemde «uitruil». Door een uitruil van ETK met een deel van het bij de werknemer belastbare loon kan het zijn dat de premiedruk van de werkgever wordt verlaagd.49 Tegelijkertijd krijgt de werknemer weliswaar een lager nettoloon dan hij gekregen zou hebben ingeval de werkgever de ETK-vergoeding naast het loon zou hebben verstrekt, maar wel een hoger nettoloon dan hij zou hebben ontvangen indien de ETK niet door de werkgever vergoed zouden zijn. Het aantal arbeidsmigranten dat primair door de ETK-regeling naar Nederland komt, is volgens de evaluatie zeer beperkt. SEO stelt dat de administratieve lasten die gepaard gaan met het aantrekken van buitenlandse werknemers (zoals extra wervingskosten in het buitenland) niet opwegen tegen het premievoordeel voor werkgevers vanuit de ETK-regeling.

In het IBO Arbeidsmigratie50 wordt aangegeven dat niet uitgesloten wordt dat een versobering van de ETK-regeling en daarmee een verlaging van het premievoordeel voor werkgevers (beperkt) kan bijdragen aan het minder voordelig maken van de inzet van buitenlandse arbeidskrachten. Alhoewel buitenlandse arbeidskrachten volgens het onderzoek van SEO veeleer naar Nederland komen vanwege het (veel) hogere Nederlandse (minimum)loon en andere gunstige arbeidsvoorwaarden in vergelijking met hun thuisland (veelal Oost-Europa), geldt wel dat de onbelaste vergoeding van de ETK-regeling een component vormt die bijdraagt aan een hoger nettoloon. De voorgestelde versobering van de ETK-regeling zal naar verwachting de aantrekkelijkheid van het (blijven) werken in Nederland indirect verkleinen.

Afschaffen kostenposten ETK

Zoals eerder genoemd houdt de voorgestelde versobering van de ETK-regeling in dat vanaf 1 januari 2026 voor ingekomen werknemers die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verrichten bepaalde kosten uitgesloten worden van ETK. Het gaat hierbij om de extra kosten van levensonderhoud, waaronder kosten van gas, water, licht en andere nutsvoorzieningen, en extra gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst. Hiermee wordt aangesloten bij het IBO Arbeidsmigratie, waarin ook is voorgesteld om deze kostenposten uit te sluiten van de ETK. Er wordt ingeschat dat het uitsluiten van deze onbelaste kostenposten van de ETK een gemiddelde daling betekent van het nettoloon van deze werknemers van € 85 over de gehele werkperiode van gemiddeld 18 weken (€ 20 per maand).

Onder de huidige wet- en regelgeving51 zijn de extra uitgaven die een werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in het werkland (Nederland) hoger is dan in het land van herkomst aan te merken als ETK. Het onbelast kunnen vergoeden van deze kosten door de werkgever draagt niet bij aan een gelijker fiscaal speelveld tussen werknemers die ETK maken en werknemers die deze kosten niet maken. Een werknemer die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verricht, ontvangt namelijk een loon dat ten minste gelijk is aan in het in Nederland voor hem geldende minimumloon, waarbij dus al rekening is gehouden met het Nederlandse prijspeil.

De uitgaven die een werknemer doet voor extra gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst, zijn op grond van de ruime formulering van de huidige wettekst eveneens ETK. Bij deze kostenpost is het zakelijke karakter grotendeels ondergeschikt en daarom wordt voorgesteld om deze kosten vanaf 2026 niet langer aan te merken als ETK. Vergoedingen voor deze kosten zijn bovendien in de huidige tijdsgeest achterhaald. Bellen met het land van herkomst kan tegenwoordig via chat-apps. Bellen via een dergelijke app kan vaak kosteloos bij het hebben van een internetverbinding.

Het uitsluiten van deze ETK zal in dit voorstel alleen gaan gelden voor vanuit het buitenland afkomstige werknemers die niet onder de forfaitaire regeling vallen en die tijdelijk in Nederland in dienstbetrekking zijn.

Uit de evaluatie die uitgevoerd is door SEO volgt dat deze groepen werknemers hoofdzakelijk afkomstig zijn uit Midden- en Oost-Europa. Deze werknemers gaan zoals gezegd een Nederlands loon verdienen. In dit (hogere) loon is het Nederlandse prijspeil verdisconteerd. In het algemeen geldt echter niet dat een door een (Nederlandse) inhoudingsplichtige naar het buitenland gezonden en daar tijdelijk verblijvende werknemer (uitgezonden werknemer) ook een loon verdient dat is aangepast aan het prijspeil in dat werkland. Gelet op dit verschil en andere mogelijke ongewenste gevolgen van een versobering van de ETK voor uitgezonden werknemers zal nog afzonderlijk onderzocht moeten worden of het wenselijk is om de mogelijkheid van het onbelast vergoeden van de extra kosten van levensonderhoud en de gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst ook voor uitgezonden werknemers te versoberen. Ook in het IBO Arbeidsmigratie is aangegeven dat hiervoor nader onderzoek gedaan moet worden.

Relatie met de expatregeling

De expatregeling is, zoals gezegd, een forfaitaire variant van het onbelast vergoeden van ETK. Deze regeling biedt werkgevers de mogelijkheid om onder voorwaarden een forfaitair bedrag van maximaal 30% (vanaf 2027: 27%) van kort gezegd het belastbare loon52 onbelast te vergoeden aan bepaalde werknemers die tijdelijk buiten het land van herkomst werken. Daarom kan een versobering van de ETK gevolgen hebben voor de onderbouwing van de expatregeling. Gelet op de jurisprudentie op dit terrein zijn de kostensoorten dubbele huisvesting en reiskosten van en naar het land van herkomst van groot belang bij de onderbouwing van de forfaitaire onbelaste vergoeding op basis van de expatregeling.53 Mede gezien die achtergrond stelt het kabinet voor om het afschaffen van ETK-kostenposten te beperken tot de twee hiervoor genoemde kostenposten. Met de overgebleven kostenposten wordt het maximumpercentage van de expatregeling voldoende onderbouwd.

In 2024 heeft SEO de expatregeling beoordeeld als doeltreffend ten aanzien van de verschillende doelstellingen van de regeling. SEO constateert dat de expatregeling een belangrijk instrument is voor Nederlandse inhoudingsplichtigen in de zoektocht maar internationale talenten. Nederland neemt op dit moment een middenpositie in als we kijken naar de belastingdruk na toepassing van de expatregeling vergeleken met andere landen met een soortgelijke regeling. SEO benadrukt ook het belang van de expatregeling voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Uit berekeningen van SEO blijkt bovendien dat de expatregeling meer belastingopbrengsten oplevert dan dat de regeling kost. Het kabinet is uitgebreider op deze punten ingegaan in de kabinetsreactie op het rapport van SEO.54 In de Eerste Kamer is de motie-Geerdink/Moonen55 aangenomen die het kabinet opriep om een eerdere versobering van de expatregeling terug te draaien en te komen met voorstellen die minder schadelijk uitwerken voor de Nederlandse economie. Dit alles afwegende worden in het voorliggende wetsvoorstel geen verdere versoberingen van de expatregeling voorgesteld dan het nu voorliggende wijzigingsvoorstel en de al eerder aangekondigde verlaging van het percentage van 30% naar 27% per 1 januari 2027, ook vanuit het oogpunt om aan de door het Nederlandse bedrijfsleven meermaals uitgesproken wens om stabiliteit in de expatregeling zoveel mogelijk tegemoet te komen.

Onderzocht beleidsalternatief

Mede naar aanleiding van een toezegging aan het Tweede Kamerlid Ceder van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tijdens het Commissiedebat Arbeidsmigratie op 24 mei 2023 is ook een beleidsalternatief voor de huidige ETK-regeling onderzocht. Dit alternatief houdt in dat de ETK-regeling niet meer tussen de werkgever en de Belastingdienst, maar tussen de werknemer en de Belastingdienst wordt geregeld. Op dit moment hoeft de werknemer nauwelijks handelingen te verrichten om gebruik te maken van de ETK-regeling. De ETK-regeling loopt namelijk voornamelijk via de werkgever. Als dit via de inkomstenbelasting geregeld zou worden, betekent dit een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring voor de werknemer. Ten slotte zijn structuurwijzigingen die de inkomensheffing raken vanuit het oogpunt van IV-capaciteit voor de Belastingdienst in principe niet eerder uitvoerbaar dan 2029. Gelet op deze punten zal het kabinet dit beleidsalternatief niet verder uitwerken.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het eerste doel van deze maatregel is een meer gelijk fiscaal speelveld tussen uit andere landen afkomstige werknemers die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verrichten en andere werknemers die in of vanuit Nederland arbeid verrichten. Met de voorgestelde maatregelen wordt de ETK-regeling volgens het kabinet doeltreffender gemaakt. Door het afschaffen van de onbelaste vergoedingen voor de twee genoemde kostenposten wordt het fiscale speelveld tussen uit een ander land afkomstige werknemers die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verrichten en andere werknemers die in of vanuit Nederland arbeid verrichten namelijk meer gelijkgetrokken. Tegelijkertijd blijven de problemen omtrent de hoge administratieve lasten en het daarmee samenhangend niet-gebruik bestaan, waardoor het fiscaal ongelijke speelveld minder aanwezig is dan zonder niet-gebruik. Het kabinet acht de voorgestelde maatregel op dit punt doeltreffend en beperkt doelmatig. In 2029 is een evaluatie van de ETK-regeling en de expatregeling voorzien waarin er specifiek aandacht zal zijn voor de voorgestelde en andere recente aanpassingen. Een tweede doel is het (blijven) werken in Nederland minder aantrekkelijk te maken voor werknemers uit andere landen en daarmee arbeidsmigratie minder aantrekkelijk te maken. Het wordt met de voorgestelde maatregel minder voordelig voor werkgevers om werknemers uit een ander land aan te nemen en voor werknemers uit een ander land wordt Nederland een minder aantrekkelijk werkland, vanwege een lager nettoloon. Uit het SEO-rapport volgt aan de andere kant dat arbeidsmigranten veelal naar Nederland komen vanwege het (veel) hogere Nederlandse (minimum)loon en andere gunstige arbeidsvoorwaarden in vergelijking met hun thuisland. De maatregel is daarom naar verwachting beperkt doeltreffend en doelmatig.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

5.9 Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer

In de nationale Klimaatwet is als doel vastgelegd dat de Nederlandse broeikasgasemissies in 2030 met 55% zijn gereduceerd ten opzichte van het niveau in 1990. Uit de Klimaat en Energieverkenning 2024 van het Planbureau voor de leefomgeving (PBL)56 blijkt echter dat aanvullend beleid nodig is om de klimaatdoelen te halen. Specifiek in de mobiliteitssector worden de broeikasgasemissies geraamd op 23,2 Mton in 2030, waar indicatieve restemissies van 21,3 Mton zijn afgesproken.57 Een belangrijk deel van het extra emissiereductiepotentieel is te vinden bij personenauto’s: ongeveer de helft van de broeikasgasemissies in de mobiliteitssector wordt veroorzaakt door personenauto’s. Bij het verduurzamen van het personenwagenpark wordt onder andere gestuurd op de nieuwverkopen. Het aandeel van elektrische personenauto’s in de nieuwverkoop blijft met 58% tot 89% nog achter bij de ambitie van 100% emissievrije nieuwverkoop in 2030.58 Dit verwachte aandeel ligt ook lager dan in de markt voor bestelauto’s, waar naar verwachting 85% tot 95% van de nieuwverkoop 100% elektrisch is in 2030.59

De doelstelling van het kabinet is om uiteindelijk het gehele zakelijke wagenpark te verduurzamen. Het doel van de pseudo-eindheffing is om in de gevallen waarin een werkgever60 met het oog op zijn bedrijfsvoering niet genoodzaakt is om personenauto’s ter beschikking te stellen aan werknemers, maar toch de keuze maakt om dit te doen, de werkgever te stimuleren om te kiezen voor het ter beschikking stellen van een emissievrije auto. Voor fossiele personenauto’s die uitsluitend in het kader van de bedrijfsvoering ter beschikking worden gesteld, geldt de pseudo-eindheffing niet. In het kader van de pseudo-eindheffing wordt daarom onderscheid gemaakt tussen enerzijds personenauto’s die door de werkgever uitsluitend voor zakelijk gebruik beschikbaar worden gesteld61 en anderzijds personenauto’s die door de werkgever ook voor privégebruik, waaronder woon-werkverkeer, ter beschikking worden gesteld. Met deze afbakening wordt een substantieel deel van het zakelijke wagenpark geraakt. Het kabinet beoogt hiermee tevens een vliegwieleffect met betrekking tot het gehele wagenpark te bewerkstelligen. Het streven is dat personenauto’s die ook voor privédoeleinden aan een werknemer ter beschikking worden gesteld volledig emissievrij zijn, afgezien van personenauto’s die onder het hierna toegelichte overgangsrecht vallen.

Gelet op het voorgaande heeft het kabinet besloten een pseudo-eindheffing voor te stellen, met een belastingtarief van 12% over de waarde van de door de werkgever aan diens werknemer ter beschikking gestelde fossiele personenauto. Als in deze memorie wordt gesproken over een fossiele personenauto, wordt een personenauto bedoeld die niet volledig emissievrij is en als in het algemeen deel van deze memorie wordt gesproken over voor privédoeleinden wordt daaronder mede verstaan voor woon-werkverkeer, dat bij de voorgestelde regeling daarmee wordt gelijkgesteld.

De voorgestelde regeling heeft als doel werkgevers die de keuze maken aan hun werknemers een personenauto ter beschikking te stellen die ook mag worden gebruikt voor privédoeleinden te stimuleren om in die gevallen te kiezen voor een emissievrije auto. Zakelijke kilometers (althans auto’s die uitsluitend voor zakelijke kilometers worden gebruikt) die in het kader van de bedrijfsvoering niet kunnen worden vermeden, worden uitsluitend ontzien ingeval de ter beschikking gestelde personenauto uitsluitend voor zakelijke kilometers ter beschikking is gesteld en dus helemaal niet kan en mag worden gebruikt voor privédoeleinden.62

Doelgroep: fossiele personenauto’s

De voorgestelde pseudo-eindheffing is verschuldigd voor fossiele personenauto’s die een werkgever aan een werknemer ook voor privédoeleinden ter beschikking stelt. Onder personenauto’s worden voertuigen met voertuigclassificatie M1 van het civiele kentekenregister verstaan en auto’s die onder de Europese verordening63 zouden classificeren als een M1 voertuig. Dit is een motorvoertuig op 4 of meer wielen, ontworpen en gebouwd voor het vervoer van personen, met maximaal 9 zitplaatsen inclusief bestuurdersstoel. Hier vallen ook bijzondere personenauto’s onder, zoals kampeerauto’s, personenbusjes voor zorgvervoer (ingericht met maximaal 9 zitplaatsen) en lijkwagens. De pseudo-eindheffing geldt in beginsel ook als bijzondere fossiele personenauto’s van overheidsinstanties ook voor privédoeleinden ter beschikking worden gesteld, mits de personenauto in het civiele kentekenregister is geclassificeerd met M1 dan wel onder de Europese verordening zou classificeren als een M1 voertuig. Voertuigen die zijn ontworpen en gebouwd of aangepast voor exclusief gebruik door de strijdkrachten vallen niet onder de pseudo-eindheffing.64 Tevens vallen bijzondere voertuigen zoals brandweerauto’s en dierenambulances, mits geen classificatie M1 in het kentekenregister, doorgaans buiten de scope van de pseudo-eindheffing.

Definitie en afbakening

De pseudo-eindheffing is verschuldigd als een werkgever een personenauto met een uitstoot hoger dan 0 gram CO₂/kilometer ook voor privédoeleinden ter beschikking stelt aan een werknemer. Er is sprake van terbeschikkingstelling als de werkgever een personenauto aan de werknemer, al dan niet via een externe aanbieder, aanbiedt en de werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over de personenauto uitoefent. Hierbij speelt een rol of de werknemer in staat is om in meer of mindere mate te bepalen hoe en voor welke doeleinden de personenauto wordt gebruikt. Hiermee wordt beoogd aan te sluiten bij de «reguliere» definitie van terbeschikkingstelling, zoals ook elders gebruikt in de Wet LB 1964.65

De pseudo-eindheffing geldt als een fossiele personenauto ter beschikking is gesteld voor privédoeleinden, zoals gezegd bij deze regeling inclusief woon-werkverkeer. Voor de uitleg van het begrip woon-werkverkeer wordt nauw aangesloten bij de definitie die wordt gehanteerd voor de omzetbelasting: het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht, met dien verstande dat een plek waar de inhoudingsplichtige is gevestigd ook kwalificeert als vaste werkplaats.

In veel gevallen zal zonder meer duidelijk zijn dat sprake is van reizen naar een vaste plaats van werkzaamheden.66 Denk daarbij bijvoorbeeld aan een kantoormedewerker, bankmedewerker of IT’er die een of meerdere dagen per week dezelfde vaste werkplek heeft. Als dergelijke ritten met de ter beschikking gestelde auto van de zaak worden gereden, is de pseudo-eindheffing van toepassing. Echter, een thuiszorgmedewerker die iedere dag met de fiets naar kantoor gaat (en terug) en gedurende de dag met een ter beschikking gestelde personenauto een (al dan niet) vastgelegde route rijdt, gebruikt deze personenauto niet voor woon-werkverkeer. Als deze thuiszorgmedewerker de personenauto ook niet voor privédoeleinden mag gebruiken en hiervoor een sluitende rittenregistratie bijhoudt – of wordt bijgehouden – die de werkgever controleert en hierop handhaaft, dan is de pseudo-eindheffing niet van toepassing. Voor fossiele personenauto’s die uitsluitend in het kader van de bedrijfsvoering (zakelijke ritten, niet zijnde woon-werkverkeer) ter beschikking worden gesteld geldt de pseudo-eindheffing niet. Hieruit volgt dat ritten met fossiele personenauto’s waarin gereden móet worden vanwege de bedrijfsvoering (bijvoorbeeld surveilleren door politieagenten of met spoed repareren van liften) voor de toepassing van de pseudo-eindheffing geacht worden niet plaats te vinden vanwege privédoeleinden. Ook als eenzelfde rit in andere omstandigheden – dus niet voor, tijdens of na een dergelijke dienst – wel als een rit voor privédoeleinden zou worden aangemerkt. Dit betreft bijvoorbeeld een werknemer met piketdiensten of wachtdiensten die voorafgaand of na afloop van een dergelijke dienst de fossiele personenauto gebruikt om mee naar huis te rijden, of tijdens de dienst gebruikt om vanuit een privéaangelegenheid tijdig op een oproep te kunnen reageren. Denk daarbij aan slotenmakers, liftmonteurs en verloskundigen. Een ander voorbeeld is een politieagent die tijdens een dienst – waarbij de agent op elk moment kan worden opgeroepen door de meldkamer – een broodje haalt met de fossiele personenauto. Ook (omrij)kilometers om naar de broodjeszaak te gaan worden voor de pseudo-eindheffing geacht niet voor privédoeleinden plaats te vinden. Het kabinet verwacht dat met deze toelichting duidelijk is in welke specifieke situatie geen pseudo-eindheffing afgedragen hoeft te worden. Hierbij dient in ogenschouw te worden gehouden dat als bijvoorbeeld de verloskundige de fossiele personenauto naast de wachtdiensten ook voor reguliere privédoeleinden gebruikt, de werkgever de pseudo-eindheffing voor deze fossiele personenauto moet voldoen.

Indien de personenauto door de werknemer mag worden ingezet voor privégebruik, is er sowieso sprake van terbeschikkingstelling voor privédoeleinden. De werknemer mag dan immers voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over de personenauto voor privédoeleinden uitoefenen. Met andere woorden: de werknemer is dan in staat om in meer of mindere mate te bepalen hoe en voor welke doeleinden de personenauto wordt gebruikt. In het geval waarin de personenauto mag worden gebruikt voor zakelijke ritten verschilt het per individueel geval of er eveneens sprake is van een terbeschikkingstelling voor privédoeleinden. Voor het bepalen of de werknemer de feitelijke macht over de personenauto voor privédoeleinden mag uitoefenen, is van belang in hoeverre en op welke wijze er sprake is van uitsluitend gerichte zakelijke opdrachten en in hoeverre de werkgever de aard van het gebruik van de personenauto controleert. Als sprake is van een gecontroleerd en gehandhaafd verbod op privégebruik en de werknemer houdt (al dan niet ter voorkoming van de bijtelling) een sluitende rittenregistratie bij, waaruit blijkt dat geen kilometers voor privédoeleinden zijn gereden, dan kan de werkgever erop vertrouwen dat de fossiele personenauto voor deze regeling niet ter beschikking is gesteld voor privédoeleinden.

Voor de vraag of sprake is van een voor privédoeleinden ter beschikking gestelde personenauto is niet doorslaggevend wie de eigenaar van de personenauto is. Van een ter beschikking gestelde personenauto kan ook sprake zijn als de werkgever een personenauto huurt of leaset voor zijn werknemer of een abonnement heeft op een deelauto67. Ook kan sprake zijn van een ter beschikking gestelde personenauto als een werkgever één personenauto aan meerdere werknemers aanbiedt of als een externe aanbieder een personenauto aanbiedt op kosten van de werkgever. Daarnaast kan de situatie waarin een werkgever met de werknemer afspreekt dat hij alle kosten van de eigen personenauto van de werknemer of alle kosten van een door de werknemer geleasede personenauto vergoedt, worden gelijkgesteld met een door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto.68

Vormgeving als pseudo-eindheffing

Een pseudo-eindheffing komt niet, zoals bij een gewone eindheffing het geval is, in de plaats van de reguliere loonheffing bij de werknemer. In dit geval speelt dit echter niet, omdat de waarde van de personenauto als zodanig niet bij de werknemer in de heffing wordt betrokken. De bijtelling voor een auto van de zaak is geen heffing over de waarde van de auto, maar het bij de werknemer belasten van het (slechts mede op basis van de waarde van de auto vastgestelde) privévoordeel van privégebruik van de auto van de zaak.69 De belastingplicht voor de pseudo-eindheffing ligt bij de werkgever.

De pseudo-eindheffing is verschuldigd door de werkgever als deze werkgever kwalificeert als inhoudingsplichtige voor de loonheffing. Naar haar aard is een pseudo-eindheffing niet verhaalbaar op de werknemer. Dat een pseudo-eindheffing niet kan worden verhaald op de werknemer is bevestigd in de jurisprudentie70 over de zogenoemde crisisheffing. In het geval van de pseudo-eindheffing voor fossiele personenauto’s betekent dit dat het de werkgever ook niet is toegestaan om voor een fossiele personenauto een bijdrage van de werknemer te vragen met als doel om de lasten van de pseudo-eindheffing (geheel of gedeeltelijk) af te wentelen op de werknemer.

Tarief en grondslag

De pseudo-eindheffing beoogt een normerende werking te hebben. De tariefhoogte is daarom zo vastgesteld dat redelijkerwijs kan worden verondersteld dat verreweg het grootste deel van de werkgevers handelt naar de gezette norm en bij een personenauto die ook voor privédoeleinden mag worden gebruikt enkel nog een elektrische personenauto ter beschikking stelt. Het voorgestelde tarief van de pseudo-eindheffing bedraagt 12% over de waarde van de fossiele personenauto. De huidige inschatting is dat met dit tarief het in alle gevallen (fors) duurder zal zijn om voor privédoeleinden een fossiele personenauto ter beschikking te stellen dan een elektrische personenauto (zie ook de toelichting op de doeltreffendheid en doelmatigheid van het voorstel). Voor de waarde van een personenauto wordt uitgegaan van de catalogusprijs, tenzij de personenauto ouder is dan 25 jaar. In dat laatste geval wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer, omdat voor dermate oude auto’s niet altijd de catalogusprijs beschikbaar is.71 Door aan te sluiten bij de catalogusprijs wordt voor de hoogte van de pseudo-eindheffing rekening gehouden met de oorspronkelijke waarde van de personenauto die ter beschikking wordt gesteld. Dit is belangrijk vanuit het oogpunt van de normerende werking die met de pseudo-eindheffing wordt beoogd. Indien gekozen zou zijn voor een vast bedrag, dan zou dit bedrag bij kleine, goedkope personenauto’s een relatief grote financiële impact betekenen ten aanzien van de totale kosten van het ter beschikking stellen van de personenauto en bij grote, dure, over het algemeen vervuilendere personenauto’s juist een relatief beperkte financiële impact. Vanwege de beoogde normerende werking wordt ook niet aangesloten bij de waarde in het economisch verkeer, zoals gezegd met uitzondering van personenauto’s die ouder zijn dan 25 jaar, omdat voor auto’s die ouder zijn dan 25 jaar de catalogusprijs niet altijd beschikbaar is.

Inwerkingtreding en overgangstermijn

De pseudo-eindheffing heeft zoals gezegd een normerende werking, maar de werkgever behoudt wel zijn keuzevrijheid om een fossiele personenauto dan wel een volledig emissievrije personenauto ter beschikking te stellen aan een werknemer. Als een werkgever ervoor kiest om een fossiel voertuig ter beschikking te stellen dan heeft dat vanaf 1 januari 2027 financiële consequenties, tenzij het overgangsrecht van toepassing is. De pseudo-eindheffing is vanaf 1 januari 2027 verschuldigd voor fossiele personenauto’s die vanaf en na die datum voor het eerst ter beschikking worden gesteld door de werkgever. Als een werkgever vóór 2027 een personenauto ter beschikking heeft gesteld aan een van diens werknemers, geldt een overgangsrechttermijn tot 17 september 2030. Na afloop van de overgangsrechttermijn geldt voor alle ter beschikking gestelde fossiele personenauto’s dat de pseudo-eindheffing moet worden betaald. Met de overgangsrechttermijn tot 5 jaar na Prinsjesdag wordt een periode van 5 jaar gegeven aan belastingplichtigen om in geval van bestaande terbeschikkingstellingen de overstap te maken naar een elektrische aandrijving in plaats van een aandrijving gebaseerd op fossiele brandstoffen. Vanaf dit moment hebben belastingplichtigen de mogelijkheid om geen nieuwe verplichtingen aan te gaan met betrekking tot het ter beschikking stellen van fossiele personenauto’s. In combinatie met het gegeven dat zakelijke leasecontracten vaak voor een periode van 4 of 5 jaar worden afgesloten, vindt het kabinet een overgangsrechttermijn van 5 jaar gepast. Dit biedt alle lopende contracten een uitlooptijd van minstens 5 jaar.72 Tegelijkertijd is het met deze overgangsrechttermijn niet volledig uitgesloten dat werkgevers voor bestaande terbeschikkingstellingen vanaf 17 september 2030 pseudo-eindheffing moeten betalen. Een langere overgangsrechttermijn acht de wetgever vanuit het oogpunt van de klimaatdoelen echter niet wenselijk. Voor het halen van de klimaatdoelen is het namelijk van belang dat zo snel mogelijk wordt overgestapt op emissievrije personenauto’s.

Hoewel de pseudo-eindheffing ingaat per 1 januari 2027, is ervoor gekozen om het voorstel op te nemen in het onderhavige wetsvoorstel. De belangrijkste reden hiervoor is dat op deze wijze belastingplichtigen reeds per 1 januari 2026 weten dat deze regeling in werking zal treden per 1 januari 2027 en zich daardoor ook zullen voorbereiden op de pseudo-eindheffing.

Beperken administratieve last en voorkomen ontgaansmogelijkheid

De pseudo-eindheffing is niet over het volledige kalenderjaar verschuldigd, als de fossiele personenauto slechts een deel van het kalenderjaar ter beschikking wordt gesteld. Als de personenauto in een deel van een kalendermaand ter beschikking is gesteld voor privédoeleinden, wordt deze geacht de gehele kalendermaand ter beschikking te zijn gesteld. Bijvoorbeeld, als een personenauto 6 dagen in een kalendermaand voor privédoeleinden ter beschikking staat aan werknemer A en 8 dagen in diezelfde kalendermaand voor privédoeleinden ter beschikking staat aan werknemer B, dan bedraagt de pseudo-eindheffing 12% van de waarde van de personenauto, vermenigvuldigd met 1/12e. Bij een cataloguswaarde van € 40.000 bedraagt de pseudo-eindheffing € 400 per kalendermaand.74 Deze vormgeving borgt ook dat het niet mogelijk is om het verschuldigde bedrag aan pseudo-eindheffing te verlagen als een personenauto bijvoorbeeld alleen in het weekend ter beschikking wordt gesteld. Hiermee wordt een balans gevonden tussen enerzijds het borgen van de beoogde normerende werking van de pseudo-eindheffing en anderzijds het beperken van de (administratieve) complexiteit van de maatregel.

Afbakening: overwogen alternatieven

Het kabinet vindt het ook ongewenst om de pseudo-eindheffing toe te passen op bestelauto’s, omdat er al verschillende andere maatregelen worden genomen om het gebruik van fossiele bestelauto’s te ontmoedigen. Ten eerste wordt het gebruik van fossiele bestelauto’s al ontmoedigd door zero-emissiezones. Vanaf 2025 mogen gemeenten namelijk stadsgebieden aanwijzen waar alleen nog uitstootvrije bestelauto’s en vrachtwagens mogen rijden (er geldt overgangsrecht voor bestaande gevallen). Tussen 2025 en 2030 komen er in 29 steden zero-emissiezones. Ten tweede is de BPM-vrijstelling voor fossiele bestelauto’s met een datum eerste toelating vanaf 1 januari 2025 vervallen. Door deze maatregelen neemt het aandeel van elektrische bestelauto’s in de nieuwverkoop naar verwachting sterk toe. Zoals hierboven aangegeven, verwacht het kabinet mede hierdoor dat het aandeel in 2030 hoger ligt dan bij personenauto’s. Gelet daarop stelt het kabinet vooralsnog niet voor dat de pseudo-eindheffing ook verschuldigd is als een werkgever een bestelauto ter beschikking stelt.

Ook voor vrachtauto’s vindt het kabinet het invoeren van een pseudo-eindheffing ongewenst. Net als voor bestelauto’s geldt ook voor vrachtauto’s dat er in veel steden zero-emissiezones zullen komen tussen 2025 en 2030. Bovendien geldt voor vrachtverkeer dat vooral buiten steden actief is dat er sprake in van internationale concurrentie, waardoor het toepassen van pseudo-eindheffing minder wenselijk is. Voor tractors geldt dat er op dit moment nog geen vergelijkbaar aanbod is aan elektrische tractors. Daarom kiest het kabinet ervoor om ook geen pseudo-eindheffing voor te stellen voor tractors.

Om de ingroei van elektrische personenauto’s te versnellen heeft de wetgever gekozen voor een normering via de loonbelasting in de vorm van een pseudo-eindheffing. Hierdoor worden de financiële gevolgen van een eventuele keuze voor een fossiele personenauto neergelegd bij de partij die de meeste invloed kan uitoefenen op deze keuze; de werkgever. Het kabinet kiest bewust voor een maatregel met betrekking tot het zakelijke wagenpark. Dit wagenpark ziet voornamelijk op het ter beschikking stellen van personenauto’s door de werkgever aan een werknemer als een secundaire arbeidsvoorwaarde. De keuze voor een pseudo-eindheffing in de loonbelasting sluit hierbij aan. De gevolgen van deze keuze is dat de pseudo-eindheffing alleen van toepassing kan zijn bij een (fictieve) werkgever-werknemer relatie. Dit betekent dat deze heffing niet van toepassing kan zijn op de IB-ondernemer ten aanzien van de auto die onderdeel is van het ondernemingsvermogen en hem persoonlijk ter beschikking staat. Hoewel een vergelijking kan worden gemaakt met een ondernemer die zijn onderneming uitoefent via een rechtspersoon en in voornoemde situatie wel te maken kan krijgen met de pseudo-eindheffing, zijn dit feitelijk en rechtens verschillende gevallen. Verschillende gevallen kunnen verschillend worden behandeld. De pseudo-eindheffing geldt uiteraard wel voor IB-ondernemers voor zover zij werkgever zijn en zij aan hun werknemer een fossiele personenauto ter beschikking stellen voor privédoeleinden. Voor een vergelijkbare maatregel in de inkomensheffing voor de fossiele auto van de IB-ondernemer zelf zou andere wetgeving nodig zijn. De keuze van het kabinet om nu niet een nieuwe heffing voor de personenauto’s van de zaak van IB-ondernemers voor te stellen zal ook worden meegenomen in de evaluatie van deze regeling.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Zoals hierboven toegelicht, gaat de pseudo-eindheffing gelden voor personenauto’s met M1 classificatie, die door de werkgever voor privédoeleinden ter beschikking wordt gesteld aan de werknemer. Mede op basis van data van de Belastingdienst en data van de RDC is ingeschat dat het in 2027 gaat om circa 925.000 personenauto’s die binnen deze scope75 van de pseudo-eindheffing vallen, omdat ze ter beschikking worden gesteld voor privédoeleinden. De totale doelgroep waarop de pseudo-eindheffing van toepassing zou kunnen zijn, is ongeveer 10% van het hele personenautowagenpark en een groot deel van het zakelijke wagenpark aan personenauto’s. Van de doelgroep van de pseudo-eindheffing (925.000 personenauto’s) gaat de pseudo-eindheffing alleen gelden als de personenauto rijdt op fossiele brandstof. Binnen de doelgroep gaat het in 2027 naar schatting om circa 525.000 voertuigen. Dit is exclusief het gedragseffect van de pseudo-eindheffing.

Tabel 5: aantallen grondslag pseudo-eindheffing in 2027

Aantallen grondslag pseudo-eindheffing in 2027
Basispad (vóór invoeren maatregel)	Fossiel	Elektrisch	Totaal*
Doelgroep pseudo-eindheffing personenauto’s	525.000	400.000	925.000
Zakelijk wagenpark personenauto’s	650.000	500.000	1.150.000
Totaal wagenpark personenauto’s	8.400.000	1.100.000	9.500.000

De pseudo-eindheffing moet door de werkgever worden betaald. Met deze maatregel wordt dan ook beoogd om het gedrag van de werkgever te normeren. In de huidige situatie is het voor een werkgever ongeveer even duur om een fossiele of een elektrische personenauto aan te bieden aan de werknemer, zie onderstaande figuur. De pseudo-eindheffing maakt het aanbieden van een fossiele personenauto fors duurder. Onderstaand rekenvoorbeeld illustreert dit voor een leaseauto. In dit geval stijgen de kosten (leaseprijs en brandstofkosten, exclusief btw) van een fossiele C-segment personenauto (bijvoorbeeld een Volkswagen Golf) van € 845 per maand naar € 1.218 per maand. Dit is een lastenstijging van € 373 per maand en € 4.476 per jaar, indien een werkgever besluit om toch een fossiele personenauto voor privédoeleinden ter beschikking te stellen. Waar de kosten in de huidige situatie voor een fossiele personenauto in de lagere segmenten dicht tegen die van een elektrische personenauto aanliggen, wordt het aanbieden van een fossiele personenauto met de pseudo-eindheffing dus aanmerkelijk duurder.

Tabel 6: Aandeel EV nieuwverkoop

aandeel EV nieuwverkoop	Onderkant bandbreedte	Bovenkant bandbreedte	midden bandbreedte
basis 2030	60%	88%	75%
na maatregel 2030	76%	91%	83%
verschil	16%	3%	7%
aandeel EV nieuwverkoop zakelijk
basis 2030	66%	92%	83%
na maatregel 2030	90%	98%	95%
verschil	24%	6%	12%
Aantallen EV Wagenpark
basis 2030	1.450.000	2.540.000	1.854.000
na maatregel 2030	1.685.000	2.648.000	2.007.000
verschil	235.000	107.000	153.000

Het doel van de pseudo-eindheffing is om de ingroei van elektrische personenauto’s in de zakelijke markt te versnellen. De pseudo-eindheffing is een doelmatig instrument om dit te bereiken: er wordt gebruik gemaakt van een bestaande uitvoeringsstructuur en de structurele uitvoeringskosten zijn laag. Dit geldt ook voor de belastingplichtigen: de pseudo-eindheffing moet worden meegenomen in de loonaangifte, waar de belastingplichtigen al bekend mee zijn.

Deze maatregel zal in drie jaar na de inwerkingtreding worden geëvalueerd. Het belangrijkste doel van de normering is om de keuze van werkgevers tussen een fossiele en een niet-fossiele personenauto te beïnvloeden in het voordeel van een niet-fossiele personenauto. Daarom is het doel van de evaluatie onder meer om te bezien hoe werkgevers gereageerd hebben en in welke mate door de maatregel minder fossiele personenauto’s zijn aangeschaft in de zakelijke markt en in hoeverre er een uitwijkeffect richting de privémarkt heeft opgetreden (werknemers die ervoor kiezen om geen zakelijke elektrische personenauto te rijden, maar privé in een fossiele personenauto gaan rijden). Daarbij is het belangrijk om het effect van de heffing zo goed mogelijk te scheiden van de autonome ontwikkeling. Ook de ontwikkeling van het aantal fossiele en niet-fossiele bestelauto’s en motorrijwielen en de positie van de IB-ondernemer zal in de evaluatie meegenomen worden.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De Belastingdienst heeft de voorgestelde maatregel getoetst op uitvoerbaarheid. De voorgestelde maatregel is uitvoerbaar per 1 januari 2027. Voor de uitvoering van deze maatregel is vereist dat er een nieuwe rubriek in het collectieve deel van de aangifte loonheffingen komt voor deze pseudo-eindheffing. Hiervoor moet de gegevensspecificatie van de aangifte loonheffingen worden aangepast, en ook de systemen van de Belastingdienst om de aangifte loonheffingen met deze nieuwe rubriek te kunnen ontvangen en verwerken. Hiervoor zijn extra werkzaamheden nodig. Het wetsvoorstel veroorzaakt een vertraging in de modernisering van de systemen (Cool:Gen) in de LH-keten van de Belastingdienst. Het kabinet heeft ervoor gekozen deze maatregel voorrang te geven ten opzichte van de modernisering van de systemen van de Belastingdienst.

De Belastingdienst verwacht gemiddeld veel bezwaren en beroepen tegen deze pseudo-eindheffing. De Belastingdienst verwacht ook dat het aanmerken van woon-werkverkeer als ritten die voor privédoeleinden plaatsvinden, aanleiding kan geven tot bezwaar- en beroepsprocedures. Mede gezien de omvang van de doelgroep leidt dit tot extra benodigde capaciteit bij de Belastingdienst. De pseudo-eindheffing dient door werkgevers te worden aangegeven in de aangifte loonheffingen en als dit niet plaatsvindt is dit, net als voor de overige loonheffingen, niet zichtbaar voor de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft via de gegevens die via de aangifte loonheffingen binnenkomen, geen directe informatie over het aantal fossiele voertuigen dat een werkgever ook voor privédoeleinden ter beschikking stelt. De waarde in het economisch verkeer wordt niet gecontroleerd binnen het massale proces loonheffingen. Het is de verwachting dat werkgevers over het algemeen relatief jonge auto’s ter beschikking zullen stellen aan hun werknemers, waardoor niet de waarde in het economische verkeer maar de cataloguswaarde als uitgangspunt dient. Mede gelet hierop is alleen voor de pseudo-eindheffing voorgesteld om de cataloguswaarde te hanteren voor auto’s die niet ouder zijn dan 25 jaar. De cataloguswaarde kan wel eenvoudig wordt vastgesteld.

De Belastingdienst acht de maatregel niet fraudebestendig, in die zin dat de Belastingdienst niet beschikt over gegevens waaruit blijkt welke auto’s door een werkgever voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld. Voor een groot deel van de gegevens die via de loonaangifte worden gedeeld, is de Belastingdienst afhankelijk van een juiste informatievoorziening door de inhoudingsplichtige. Deze informatie wordt echter wel steekproefsgewijs gecontroleerd via onder andere bedrijfsgesprekken en boekenonderzoeken. De Belastingdienst beschikt niet over geschikte contra informatie om de pseudo-eindheffing geautomatiseerd te controleren. Controle op de juistheid van de afgedragen pseudo-eindheffing loopt mee in het reguliere toezicht op de loonheffingen. Indien tijdens een boekenonderzoek blijkt dat een werkgever ten onrechte een voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fossiele personenauto niet heeft opgegeven voor de pseudo-eindheffing, dan kan en zal de Belastingdienst hierop handhaven.

5.10 Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap76

Trouwen is een belangrijke gebeurtenis in het leven van mensen en heeft verstrekkende juridische en financiële gevolgen. Naast het persoonlijke aspect van deze verbintenis ontstaan er rechten en verplichtingen naar elkaar en bestaat vanaf het ogenblik van de voltrekking van het huwelijk van rechtswege een gemeenschap van goederen (huwelijksgoederengemeenschap)77, als daar niet bij huwelijkse voorwaarden van wordt afgeweken. Beide echtgenoten worden volledig gerechtigd tot de huwelijksgoederengemeenschap, onder respectering van de rechten van de andere echtgenoot. Bij het einde van het huwelijk – door echtscheiding of overlijden – is ieder van de echtgenoten als hoofdregel gerechtigd tot een gelijk aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap. De echtgenoten kunnen echter door het aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden een ander aandeel dan een gelijk aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap afspreken, bijvoorbeeld 90% en 10%. Dit is aan de orde in een arrest van de HR van 16 februari 2024.78 Met dit arrest is duidelijk geworden dat een dergelijke verdeling onder de huidige wetgeving niet tot de heffing van schenkbelasting leidt en dat slechts in zeer uitzonderlijke gevallen sprake kan zijn van belastbaarheid met erfbelasting.

Het kabinet acht het passend dat aan echtgenoten bij het einde van het huwelijk 50% van de huwelijksgoederengemeenschap toekomt zonder heffing van erf- of schenkbelasting. Dit sluit aan bij het uitgangspunt in het Burgerlijk Wetboek (BW), op basis waarvan echtgenoten een gelijk aandeel hebben in de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap.79 Indien echtgenoten ongelijke breukdelen overeenkomen, zou dit moeten leiden tot heffing van erf- of schenkbelasting. Daarom wordt een maatregel voorgesteld om tegen te gaan dat door middel van een ongelijke breukdelengemeenschap onbelast vermogen over kan gaan. Dit wordt onderstaand toegelicht.

Voor huwelijken die zijn aangegaan vóór 1 januari 2018 geldt van rechtswege een algehele gemeenschap van goederen. Dit betekent dat in beginsel alle bezittingen en schulden van elk van de echtgenoten die bij aanvang van het huwelijk aanwezig zijn en alle bezittingen en schulden die zij tijdens het huwelijk verkrijgen of aangaan, in de huwelijksgoederengemeenschap vallen. Voor huwelijken die zijn aangegaan sinds 1 januari 2018 geldt van rechtswege een beperkte gemeenschap van goederen. Een dergelijke gemeenschap omvat alle vanaf de aanvang van het huwelijk door (een van) de echtgenoten verkregen bezittingen en aangegane schulden, met uitzondering van onder andere erfenissen en schenkingen. Voorhuwelijkse bezittingen en schulden van elk van de echtgenoten80 behoren niet tot de gemeenschap, maar blijven behoren tot het privévermogen van de betreffende echtgenoot.

Echtgenoten kunnen er echter ook voor kiezen om voorafgaand aan of tijdens het huwelijk te bepalen dat tussen hen geen gemeenschap van goederen zal bestaan of een andere dan de wettelijke gemeenschap van goederen. Dit kan door het opstellen van huwelijkse voorwaarden, waarin bijvoorbeeld een algehele gemeenschap van goederen met uitzondering van de eigen onderneming wordt overeengekomen. In huwelijkse voorwaarden kan ook een finaal of periodiek verrekenbeding worden opgenomen. Op grond van een finaal verrekenbeding vindt bijvoorbeeld bij de beëindiging van het huwelijk door echtscheiding of overlijden verrekening plaats alsof sprake was van een algehele gemeenschap van goederen. Op grond van een periodiek verrekenbeding kunnen echtgenoten afspreken periodiek inkomen of vermogen te verrekenen. Bij verrekenbedingen geldt dat beide echtgenoten het vermogen of inkomen in principe bij helfte verrekenen, dat wil zeggen alsof zij allebei een gelijk aandeel hebben in het te verrekenen vermogen of inkomen.81

Het aangaan van een huwelijk wordt niet aangemerkt als een schenking.82 Als een van de echtgenoten voorafgaand aan het huwelijk een groter vermogen heeft en er is sprake van een algehele gemeenschap van goederen, gaat dit vermogen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren. Bij ontbinding van een huwelijksgoederengemeenschap met gelijke breukdelen, verkrijgen beide echtgenoten de helft van de gemeenschap. Door deze opvolgende rechtsmomenten kan het dus zijn dat 50% van het voorhuwelijkse vermogen van de ene echtgenoot, onbelast bij de andere echtgenoot terechtkomt.

Tijdens het bestaan van de gemeenschap zijn geen aandelen te onderscheiden. Bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap, bijvoorbeeld door echtscheiding of overlijden, hebben beide echtgenoten op grond van het Burgerlijk Wetboek (BW) in beginsel een gelijk aandeel in de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap. De wettelijke hoofdregel is dus een aandeel van 50% voor de ene echtgenoot en een aandeel van 50% voor de andere echtgenoot.

Het is op grond van het civiele recht ook mogelijk om af te wijken van dit wettelijke uitgangspunt. Door tijdens het huwelijk het aandeel in het vermogen van de huwelijksgoederengemeenschap of het te verrekenen vermogen aan te passen, verschuift bij de ontbinding van het huwelijk vermogen naar de andere echtgenoot. Deze vermogensverschuiving is onder de huidige wetgeving in beginsel onbelast, tenzij sprake is van fraus legis (misbruik van recht).

Het kabinet acht het onwenselijk dat echtgenoten door middel van een ongelijke breukdelengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen vermogen onbelast over kunnen laten gaan. Het is ook niet de bedoeling van de Successiewet 1956 dat schenkingen en erfenissen tussen echtgenoten in algemene zin zijn vrijgesteld van belasting. Wel is er een (relatief hoge) partnervrijstelling.83 Ook in de schenkbelasting bestaat geen onbeperkte vrijstelling tussen echtgenoten.84 Om deze onbelaste vermogensovergangen tegen te gaan wordt voorgesteld dat hetgeen aan een echtgenoot bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap meer toekomt dan de helft van die gemeenschap, belast wordt met erf- of schenkbelasting. Het maakt daarbij volgens het kabinet niet uit of de echtgenoten voor het overeenkomen van ongelijke breukdelen voornamelijk civielrechtelijke of fiscale beweegredenen hebben. Ongeacht de beweegredenen acht het kabinet het ongewenst dat het (bijkomend) effect van het toedelen op grond van ongelijke breukdelen is dat echtgenoten erf- of schenkbelasting besparen.

Zoals hiervoor genoemd wordt het huwelijksvermogensrecht in voorkomende situaties ook ingezet als instrument om lagere erf- of schenkbelasting te bewerkstelligen. In de budgettaire bijlage van het Hoofdlijnenakkoord is een stelpost voor het aanpakken van onbedoelde constructies opgenomen, waar deze constructie ook onder valt. Sinds het genoemde arrest van de HR van 16 februari 2024 is duidelijk dat het op relatief eenvoudige wijze mogelijk is om erf- of schenkbelasting te ontwijken en dat het bestrijden van dergelijke constructies met fraus legis zeer lastig is. Dit arrest van de HR gaat over de situatie dat gehuwden door wijziging van de gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap in het zicht van overlijden belasting kunnen besparen. Ten eerste heeft de HR geoordeeld dat het aangaan van dergelijke huwelijkse voorwaarden geen schenking is en onder de huidige wetgeving dus niet leidt tot de heffing van schenkbelasting. Ook heeft de HR geoordeeld dat, gelet op de wetsgeschiedenis, onder de huidige wetgeving geen erfbelasting is verschuldigd over hetgeen de langstlevende echtgenoot meer toekomt dan de helft van het vermogen van de huwelijksgoederengemeenschap. Volgens de HR kan ten slotte bij dergelijke huwelijkse voorwaarden alleen in uitzonderlijke gevallen sprake zijn van fraus legis. De maatstaf die de HR aanlegt voor het in deze situatie toepassen van fraus legis is dusdanig strikt dat het in de praktijk nagenoeg onmogelijk zal zijn voor de Belastingdienst om dergelijke constructies ter besparing van erfbelasting te bestrijden. De zaak bij de HR ging alleen in op de ontwijking van erfbelasting, maar naar verwachting geldt hetzelfde voor de situaties van het ontgaan van schenkbelasting (bijvoorbeeld bij een echtscheiding, waarbij er een ongelijk aandeel is bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap).

Voorstel ongelijke breukdelengemeenschap en finaal of periodiek verrekenbeding met ongelijke breukdelen

Er wordt voorgesteld dat bij een huwelijksgoederengemeenschap met ongelijke breukdelen hetgeen aan een echtgenoot bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap meer toekomt dan de helft van die gemeenschap, belast wordt met erf- of schenkbelasting. Hierbij wordt aangesloten bij het eerder genoemde uitgangspunt in het BW dat echtgenoten een gelijk aandeel hebben in de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap. Ook in het geval van een finaal of periodiek verrekenbeding waarbij vermogen of inkomen wordt verrekend op grond van een ongelijke gerechtigdheid tot dat vermogen of inkomen, wordt voorgesteld dat hetgeen aan een echtgenoot85 meer toekomt dan de helft van de te verrekenen som belast wordt met erf- of schenkbelasting. Hierbij wordt opgemerkt dat echtgenoten nog steeds bij het einde van het huwelijk 50% van de huwelijksgoederengemeenschap toekomt zonder dat dit leidt tot heffing van erf- of schenkbelasting. Ook voor een verrekenbeding geldt nog steeds dat echtgenoten 50% van de te verrekenen som toekomt zonder heffing van schenk- of erfbelasting. Door deze vormgeving geldt de maatregel in alle gevallen waarin een ongelijke breukdelengemeenschap of verrekening anders dan bij helfte overeen is gekomen. Er vindt dus ook heffing plaats in gevallen waarin geen sprake is van overwegend fiscale beweegredenen. Dit is, zoals hiervoor benoemd, een bewuste keuze. Het blijft voor echtgenoten mogelijk dat zij om hen moverende redenen de huwelijksgoederengemeenschap of het te verrekenen vermogen op een andere wijze verdelen dan ieder de helft. Dit leidt alleen wel tot heffing van erf- of schenkbelasting. Die heffing vindt niet plaats bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden, maar bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap of verrekening van het vermogen. Echtgenoten die voor of tijdens het huwelijk ongelijke vermogens hebben, blijven als alternatief houden om in huwelijkse voorwaarden (privé)vermogen buiten een gemeenschap of verrekenbeding te houden. Zo kunnen zij een bepaalde door hen gewenste verhouding in vermogens behouden, zonder dat zij hiervoor met betrekking tot de huwelijksgoederengemeenschap of het verrekenbeding ongelijke breukdelen of ongelijke verrekening hoeven overeen te komen. Het ligt meer voor de hand om bepaald vermogen buiten de gemeenschap te houden en voor het overige een huwelijksgoederengemeenschap aan te gaan waarin beide echtgenoten bij ontbinding een gelijk aandeel hebben. Hieronder volgt een voorbeeld:

Het kabinet ziet geen risico op strijdigheid met artikel 1 EP EVRM. Het kabinet acht het, gelet op de doelstelling, gerechtvaardigd om te heffen in het geval van ongelijke breukdelen in een huwelijksgoederengemeenschap of een verrekenbeding. Hiermee wordt tegengegaan dat toedeling op grond van ongelijke breukdelen leidt tot een onbelaste vermogensovergang. Verder wordt er geheven over een daadwerkelijke verkrijging bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap of ingeval van verrekening.

Onderzochte beleidsalternatieven

Voorstel Overige fiscale maatregelen 2018

In verband met het uitgangspunt van het onderhavige voorstel dat niet meer dan 50% van het vermogen via een huwelijksgoederengemeenschap of verrekenbeding kan overgaan zonder uiteindelijke heffing van erf- of schenkbelasting, kan nog worden gewezen op het voorstel in Overige fiscale maatregelen 2018 (OFM 2018).86 Dat voorstel had een wezenlijk andere insteek dan het onderhavige voorstel. Het voorstel in OFM 2018 hield kort gezegd in dat het aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk zou leiden tot heffing van schenkbelasting voor zover het aandeel van de minstvermogende in het totale vermogen hoger zou worden dan 50% of het aandeel van de meestvermogende in het totale vermogen zou toenemen. Het totale vermogen bestond uit het privévermogen van beide echtgenoten en het gezamenlijke vermogen. Er zijn twee belangrijke verschillen met het huidige voorstel. Ten eerste werd in dat voorstel voor de heffing aangesloten bij het tijdstip van het aangaan van het huwelijk of van het wijzigen van huwelijkse voorwaarden. Het huidige voorstel sluit aan bij het tijdstip van ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap of van de verrekening. Ten tweede was niet het huwelijksvermogen (het vermogen van de huwelijksgoederengemeenschap dan wel de op grond van een verrekenbeding te verrekenen vermogens) de grondslag, maar het totale vermogen van de echtgenoten. De Tweede Kamer heeft dit voorstel uiteindelijk uit het wetsvoorstel gehaald door het aannemen van een amendement van het toenmalige lid Omtzigt.87 In de toelichting van dat amendement werd ook verzocht of het kabinet kon bezien of de maatregel op rechtvaardigere wijze kon worden vormgegeven door wel het misbruik aan te pakken, maar niet goedwillende burgers te raken.88 Naar het oordeel van het kabinet wordt met de thans voorgestelde maatregel gehoor gegeven aan dit verzoek. De vormgeving van de nu voorgestelde maatregel zorgt ervoor dat wordt tegengegaan dat door middel van een ongelijke breukdelengemeenschap onbelast vermogen over kan gaan, terwijl voor burgers de mogelijkheid blijft bestaan dat privévermogen buiten de huwelijksgoederengemeenschap blijft. De privévermogens van beide echtgenoten blijven buiten de voorgestelde maatregel, in tegenstelling tot de maatregel in OFM 2018. Alleen het vermogen van de huwelijksgoederengemeenschap en de op grond van een verrekenbeding te verrekenen vermogens vallen onder de voorgestelde maatregel. Ook wordt in de voorgestelde maatregel aangesloten bij het tijdstip van de daadwerkelijke vermogensverschuiving, namelijk die op het tijdstip van de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap of de verrekening. Dit past ook beter in de systematiek van de SW 1956, waarbij het aangaan van een huwelijk met vermogensvermenging geen schenking met zich brengt. Ten slotte wordt een ruime overgangsbepaling voorgesteld, waarbij de bestaande gevallen gerespecteerd worden (zie ook hierna). Onderstaand wordt toegelicht hoe de voorgestelde maatregel uitpakt voor de twee eerder genoemde voorbeelden.

Overgangsrecht en inwerkingtreding

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De maatregel heeft als doel om onbelaste vermogensovergangen tussen echtgenoten vanwege ongelijke breukdelen tegen te gaan door erf- of schenkbelasting te heffen bij de ontbinding van een huwelijksgoederengemeenschap met ongelijke breukdelen of de verrekening van een beding met ongelijke breukdelen. Een belastingplichtige en diens partner kunnen de verdeling van het vermogen van de huwelijksgoederengemeenschap of de gerechtigdheid tot het vermogen op grond van een verrekenbeding namelijk zo vaststellen of wijzigen dat geen of weinig erf- of schenkbelasting verschuldigd is. Met de voorgestelde maatregel wordt er erf- of schenkbelasting geheven bij een ongelijke breukdelengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen en is een onbelaste vermogensovergang op deze manier niet meer mogelijk. De maatregel is daarmee doeltreffend. Er treden naar verwachting geen tot weinig neveneffecten op, omdat de maatregel vanwege het overgangsrecht alleen voor toekomstige situaties geldt. Daarnaast zijn er alternatieven om een ongelijke inbreng van vermogen in een huwelijksgoederengemeenschap of bij een verrekenbeding civielrechtelijk vorm te geven. De maatregel is daarmee doelmatig. Er wordt geen evaluatie van deze maatregel voorzien.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

5.11 Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden

Op grond van de SW 1956 worden schenkingen in beginsel belast met schenkbelasting en erfenissen met erfbelasting. Dit geldt indien de schenking wordt verkregen van iemand die op het tijdstip van de schenking in Nederland woonde en voor erfenissen van een erflater die op het tijdstip van overlijden in Nederland woonde. Erfbelasting kan worden bespaard door verspreid over een langere periode schenkingen te doen. Met betrekking tot schenkingen die kort voor het overlijden worden gedaan geldt een specifieke regeling. Door een gedeelte van het vermogen in het zicht van overlijden te schenken aan de aanstaande erfgenamen zouden de verkrijgers zonder nadere regeling namelijk tweemaal het verlaagde tarief en een extra vrijstelling kunnen benutten.90 Om dat te voorkomen heeft de wetgever bepaald dat schenkingen die de erflater heeft gedaan binnen 180 dagen voorafgaand aan diens overlijden bij fictie in de SW 1956 geacht worden krachtens erfrecht door het overlijden van die erflater te zijn verkregen. Als gevolg van deze fictiebepaling (180 dagenfictie) worden deze schenkingen niet alleen in de schenkbelasting, maar ook in de erfbelasting betrokken waarbij eventueel betaalde schenkbelasting op de verschuldigde erfbelasting in mindering wordt gebracht. De bedoeling van deze fictiebepaling is duidelijk, maar deze fictie zorgt voor problemen in de toepassing daarvan door het eerst moeten betalen van schenkbelasting. Zo is de verkrijger van de schenking (vaak tevens erfgenaam) zich er vaak niet van bewust dat er eerst aangifte schenkbelasting van de schenking moet worden gedaan. Die verkrijger van de schenking verwacht ten onrechte dat het voldoende is om deze schenking op te nemen in de aangifte erfbelasting. Het vergt veel contact van de Belastingdienst met belastingplichtigen om dit uit te leggen. Daarnaast leidt het moeten indienen van een aangifte schenkbelasting en het moeten vaststellen van de aanslag schenkbelasting tot vertraging van de afhandeling van de aangifte erfbelasting. Pas nadat de Belastingdienst de schenkbelasting heeft vastgesteld, kan de schenkbelasting worden verrekend bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting. Ook deze verrekening vergt extra toelichting aan belastingplichtigen. Het komt bovendien voor dat niet alle betaalde schenkbelasting verrekenbaar is, bijvoorbeeld indien de verschuldigde erfbelasting door toepassing van de hogere kindvrijstelling bij overlijden lager is dan de verschuldigde schenkbelasting (met een lagere kindvrijstelling) (zie het in de artikelsgewijze toelichting opgenomen rekenvoorbeeld). Schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden komen geregeld voor.

Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de fictiebepaling zodanig aan te passen dat schenkingen die zijn gedaan binnen 180 dagen voor het overlijden van de erflater geacht worden niet alleen meer voor de toepassing van de erfbelasting, maar ook voor de toepassing van de schenkbelasting krachtens erfrecht door het overlijden van die erflater te zijn verkregen. Daarmee is geen sprake meer van een schenking voor de SW 1956. Als gevolg van deze aanpassing is het indienen van een aangifte schenkbelasting door de verkrijger, het vaststellen van een aanslag schenkbelasting door de inspecteur en verrekening van betaalde schenkbelasting met de erfbelasting niet meer nodig. In de aangifte erfbelasting moet (net als nu) wel melding worden gemaakt van de schenkingen die zijn gedaan binnen 180 dagen voor het overlijden van de erflater en deze worden vervolgens (net als nu) in de erfbelasting betrokken. Deze aanpassingen gelden voor het eerst voor schenkingen die maximaal 180 dagen voor 1 januari 2026 zijn gedaan aangezien wordt voorgesteld deze maatregel per 1 januari 2026 in werking te laten treden. Deze materieel terugwerkende kracht is in het voordeel van belastingplichtigen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Voor een effectieve werking van de 180 dagenfictie is het niet nodig dat over een schenking binnen 180 dagen voor het overlijden van de erflater naast aangifte erfbelasting ook aangifte schenkbelasting wordt gedaan. Ook zonder aangifte en aanslag schenkbelasting wordt voorkomen dat verkrijgers tweemaal het verlaagde tarief en een extra vrijstelling kunnen benutten door een gedeelte van het vermogen binnen 180 dagen voor het overlijden te schenken. Het schrappen van de aangifteplicht schenkbelasting – en daarmee het achterwege blijven van de aanslag schenkbelasting en verrekening van de schenkbelasting met de erfbelasting – zorgt ervoor dat de onduidelijkheid bij belastingplichtigen effectief wordt weggenomen. Tevens zorgt dit voor een snellere afhandeling van de aangifte erfbelasting, met een hooguit verwaarloosbare budgettaire derving tot gevolg. Het doel van de 180 dagenfictie wordt door de maatregel dus tegen lagere kosten bereikt en daarmee wordt de doelmatigheid van de fictie vergroot. Aangezien de uitwerking van de maatregel duidelijk is, is geen evaluatie voorzien.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

Schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden komen geregeld voor en leiden – zoals hiervoor aangegeven – tot veel werk voor de Belastingdienst. In 2021 was er bij circa 9.800 aangiften erfbelasting sprake van een schenking binnen 180 dagen voor het overlijden (9% van het totaal aan aangiften erfbelasting in 2021).91

Het zal blijven voorkomen dat er reeds aangiften schenkbelasting zijn gedaan voor schenkingen die vallen binnen 180 dagen voor het overlijden van de schenker. De aangiftetermijn is in beginsel vastgesteld op twee maanden na afloop van het kalenderjaar waarin de schenkingen zijn gedaan. Aangiften kunnen wegens het opgegeven Burgerservicenummer van de schenker na overlijden van de schenker voorafgaand aan het opleggen van de aanslag schenkbelasting automatisch worden uitgeworpen waarmee kan worden voorkomen dat een aanslag schenkbelasting wordt opgelegd. In de paar gevallen waarin al wel een aanslag schenkbelasting is opgelegd, gaat de Belastingdienst over tot ambtshalve vermindering en informeert hij de belastingplichtige hierover.

5.12 Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen

Schenk- en erfbelasting, geregeld in de SW 1956, worden geheven bij de verkrijger over de waarde van de schenking, onderscheidenlijk erfenis. De hoogte van de te betalen belasting is, naast de relatie tussen de schenker, onderscheidenlijk erflater, en de verkrijger, ook afhankelijk van de omvang van de verkrijging en de hoogte van de eventuele vrijstellingen. Een kind heeft bij een verkrijging van een ouder een vrijstelling van € 6.713 voor de schenkbelasting en van € 25.490 voor de erfbelasting alsmede het lagere tarief van 10% over een verkrijging tot ten hoogste € 154.197 en 20% over het meerdere (bedragen 2025).

Een belangrijke rechtvaardiging voor het heffen van schenk- en erfbelasting is dat het ontvangen van een schenking of erfenis tot een hogere draagkracht leidt. Daarnaast speelt het buitenkansbeginsel ofwel het beginsel van de bevoorrechte verkrijging een belangrijke rol. Het verkrijgen van een erfenis of schenking kan namelijk worden beschouwd als een buitenkans waarvoor geen inspanningen zijn verricht. Ook de verzorgingsgedachte is van belang voor de heffing van schenk- en erfbelasting.92 Het buitenkansbeginsel en de verzorgingsgedachte rechtvaardigen dat er hogere vrijstellingen (met name in de erfbelasting) en lagere tarieven gelden voor de partner en (klein)kinderen.93 Hierbij wordt voor het bepalen of iemand als kind van een schenker of erflater kwalificeert aangesloten bij het familierecht in het BW.

De HR heeft in zijn arrest van 6 september 2024 geoordeeld dat de belanghebbende, die niet is erkend door zijn biologische vader en ook niet op andere wijze in familierechtelijke betrekking tot hem is komen te staan, voor toepassing van de SW 1956 niet is aan te merken als een kind van de biologische vader.94 Dit betekent dat de belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de kindvrijstelling en het verlaagde tarief. Hierdoor wordt echter een onderscheid gemaakt tussen kinderen die tijdens het huwelijk zijn geboren en kinderen die buiten een huwelijk worden geboren. Volgens de HR moeten buitenhuwelijkse kinderen die niet in een familierechtelijke betrekking tot de biologische ouder staan, maar waarmee de biologische ouder family life als bedoeld in het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)95had, met het oog op de heffing van erfbelasting als gelijke gevallen worden aangemerkt als kinderen van wie de erflater door zijn huwelijk de vader is. Volgens de HR is dit verschil in behandeling voor de erfbelasting van kinderen die geboren zijn tijdens een huwelijk ten opzichte van kinderen die zijn geboren buiten het huwelijk maar wel family life hebben met de biologische ouder in strijd met het discriminatieverbod van het EVRM96. Volgens de HR ligt het vooralsnog op de weg van de wetgever om in dit rechtstekort te voorzien, omdat dit de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.97

Doordat de fiscale wet voor het begrip «kind» aansluit bij het civiele recht, kan deze strijdigheid met het EVRM worden weggenomen via het civiele recht of door aanpassing van de SW 1956. Aanpassing van het civiele recht raakt – zoals ook in het arrest wordt benoemd – echter aan diverse ontwikkelingen op familierechtelijk vlak waarin zorgvuldige rechtspolitieke keuzes noodzakelijk zijn. Op 10 maart 2025 heeft de Staatssecretaris Rechtsbescherming in dat kader een brief met onderzoeksresultaten in het kader van meerouderschap naar de Tweede Kamer gestuurd en daarin aangegeven dat er nu geen regeling hiervoor wordt voorbereid.98 Voor het wegnemen van het door de HR gesignaleerde verboden onderscheid is daarom gekozen voor het aanpassen van de SW 1956.

Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de SW 1956 zodanig aan te passen dat kinderen die niet in familierechtelijke betrekking tot hun biologische ouder staan voor de toepassing van de schenk- en erfbelasting worden gelijkgesteld met kinderen die wel in familierechtelijke betrekking tot hun ouder staan. Er wordt daarbij uit praktische overwegingen niet de in het arrest genoemde aanvullende eis gesteld van het bestaan van een nauwe persoonlijke betrekking – family life als bedoeld in het EVRM99 – met die biologische ouder. In de praktijk zal de invulling van family life namelijk zeer verschillend zijn en daardoor belastend voor de uitvoering. Daarom wordt gekozen voor een ruimere regeling. Aangenomen mag worden dat er een nauwe persoonlijke betrekking met het kind heeft bestaan wanneer de biologische ouder het kind in het testament heeft opgenomen. Ook bij een schenking van de biologische ouder aan het kind kan worden verondersteld dat een nauwe persoonlijke betrekking bestaat.

Het kind moet wel het biologische ouderschap doen blijken. Het zou namelijk vrijwel onmogelijk zijn als de Belastingdienst op basis van feiten en omstandigheden zou moeten beoordelen of het aannemelijk is dat het om een biologisch kind gaat. Dit past ook niet binnen de taken en expertise van de Belastingdienst en zou tot discussies kunnen leiden. Deze kinderen moeten daarom de uitslag van een genetische test waaruit het biologische ouderschap volgt (oftewel een DNA-test)100 kunnen overleggen. Als de uitslag van de DNA-test inhoudt dat X de biologische zoon/dochter van ouder Y is, is dat voldoende. Vooralsnog worden geen formele eisen gesteld aan het soort DNA-test. Er is een grote verscheidenheid aan aanbieders en mogelijk zal in het verleden al een test zijn gedaan om de biologische band tussen ouder en kind vast te stellen. Om te voorkomen dat die groep opnieuw een test moet doen en omdat er op dit moment geen aanleiding is om misbruik van de regeling te veronderstellen is ervoor gekozen om geen nadere eisen te stellen. Indien er signalen vanuit de praktijk komen dat het niet stellen van nadere voorwaarden aan het soort DNA-test problemen geeft bij de controle of handhaving van de voorgestelde maatregel101 of dit anderszins wenselijk wordt geacht, dan kunnen in een algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld over de op de belastingplichtige rustende bewijslast om het biologische ouderschap te doen blijken, zoals voorwaarden waaraan een DNA-test moet voldoen om als bewijs te kunnen dienen. Deze bewijslast in de vorm van een DNA-test brengt wel aspecten van gegevensverwerking met zich mee die worden toegelicht in paragraaf 9.

Door het biologische kind voor de heffing van de schenk- en erfbelasting gelijk te stellen met een kind dat wel in een familierechtelijke betrekking staat tot de schenker of erflater valt een biologisch kind voor toepassing van de SW 1956 ook onder het begrip «kind». Dit geldt zowel voor de tarieven en vrijstellingen als voor eventuele antimisbruikbepalingen waarin het begrip «kind» wordt gebruikt.102

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het doel van de voorgestelde maatregel is om het door de HR gesignaleerde verboden onderscheid weg te nemen. Dit doel wordt met de voorgestelde aanpassingen behaald, waarmee de maatregel doeltreffend is. Het kunnen overleggen van een uitslag van een genetische test waaruit het biologische ouderschap blijkt brengt kosten met zich mee voor de belastingplichtige. Daarnaast zal de Belastingdienst moeten controleren of uit de genetische test blijkt dat sprake is van biologisch ouderschap. Het kunnen overleggen van een genetische test is echter de enige manier om biologische verwantschap te doen blijken. Daarmee is de voorgestelde maatregel ook doelmatig. Er wordt geen evaluatie van de maatregel voorzien, omdat de maatregel met hoge mate van zekerheid doeltreffend en doelmatig is.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

Tijdens de voorbereiding en uitwerking van deze maatregel is nauw contact geweest met de Belastingdienst over zowel de vormgeving als de uitvoeringsaspecten om eventuele uitvoeringslasten te beperken en de handhaafbaarheid te vergroten. Deze maatregel brengt met zich dat een uitslag van een genetische test zal moeten worden verwerkt (zie hiervoor paragraaf 9.) De voorgestelde maatregel heeft verder weinig tot geen gevolgen voor de systemen en handhaafbaarheid en kent geen wezenlijke complexiteitsgevolgen of personele gevolgen. Het voorstel is daarmee uitvoerbaar.

5.13 Verlegging ingangsdatum belastingrente erfbelasting en aangiftetermijn erfbelasting

Het algemene uitgangspunt is dat belastingrente kan worden voorkomen door het indienen van een tijdige, juiste en volledige aangifte en ook kan worden voorkomen door het tijdig verzoeken om het opleggen van een voorlopige aanslag.103 Zoals hierna wordt toegelicht, blijkt het in een groot deel van de gevallen niet mogelijk om tijdig – binnen acht maanden na het overlijden – aangifte erfbelasting te doen of te verzoeken om het opleggen van een voorlopige aanslag met als gevolg dat belastingrente moet worden betaald. In de brief van 11 december 2024 over de strategie en prioriteiten van de Belastingdienst voor de komende jaren104 heeft de Staatssecretaris van Fiscaliteit, Belastingdienst en Douane erop gewezen dat er nog altijd knelpunten in de uitvoering zijn, die bij burgers en ondernemers leiden tot onzekerheid en stress. Over de knelpunten in de uitvoering communiceert de Belastingdienst in de bij die brief gevoegde Stand van de uitvoering 2024, die vier casussen bevat waarin de impact op burgers en ondernemers én op medewerkers van de Belastingdienst duidelijk wordt. Eén van deze vier casussen betreft de complexiteit voor nabestaanden en erfgenamen bij het doen van een goede aangifte erfbelasting.105

Het is op zich denkbaar om voor een langere aangiftetermijn dan twintig maanden te kiezen maar naar verwachting is een verlenging van de aangiftetermijn van acht naar twintig maanden – dus met twaalf maanden – adequaat om tijdig de aangifte te kunnen indienen. Bij een standaard wettelijke termijn voor het indienen van de aangifte van twintig maanden na overlijden kan de Belastingdienst nog voldoen aan de aanslagtermijn van drie jaar na het overlijden109 en de navorderingstermijn van vijf jaar na het overlijden voor de erfbelasting. Dit zou moeilijker worden bij een langere aangiftetermijn, zeker bij complexe nalatenschappen zoals wanneer de bedrijfsopvolgingsregeling speelt en bij verschillende verkrijgers met soms verschillende verjaringstermijnen.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het is voor de belastingplichtige in bepaalde gevallen niet mogelijk om binnen acht maanden een juiste en volledige (voorlopige) aangifte erfbelasting te doen. Dit leidt tot het doen van uitstelverzoeken en tot verschuldigdheid van belastingrente. Met de voorgestelde maatregelen wordt de aangiftetermijn en het moment van aanvang van het berekenen van belastingrente verlengd tot twintig maanden na overlijden, waardoor het voor meer belastingplichtigen mogelijk wordt om tijdig een juiste en volledige aangifte erfbelasting te doen. Hierdoor is in veel minder gevallen belastingrente verschuldigd. Met de voorgestelde maatregelen worden de genoemde knelpunten in het aangifteproces in het overgrote deel van de gevallen weggenomen, waardoor deze maatregelen doeltreffend zijn en te verkiezen zijn boven de andere bovenstaande opties. De voorgestelde maatregelen leiden tot een eenvoudigere toepassing van de wetgeving voor de belastingplichtigen, verminderen het beroep op het doenvermogen van belastingplichtigen in een vaak stressvolle, emotionele periode en verminderen de uitvoeringslasten met ruim € 0,5 miljoen per jaar bij de Belastingdienst door een efficiënter aangifteproces. Tegelijkertijd leiden de maatregelen tot lagere opbrengsten belastingrente. De lagere opbrengsten staan in verhouding tot het te realiseren doel, gelet op het specifieke karakter van het aangifteproces erfbelasting zoals hierboven beschreven. Daarom zijn deze maatregelen als doelmatig te beoordelen. De uitwerking van de maatregelen zal door de Belastingdienst worden gemonitord via regulier contact met de stakeholders en signalen die vanuit de Belastingdienst omhoog komen. Met het opstellen van een Invoeringstoets kan een goede uitvoering worden gegeven aan het monitoren van een maatregel. Vanuit de uitvoering zouden op zijn vroegst vanaf 2028 signalen en mogelijke knelpunten kunnen worden opgehaald / een vergelijking worden gemaakt met de verwachtingen uit de uitvoeringstoets (uitgaande van invoering op 1/1/2026). De Belastingdienst kan worden gevraagd om deze maatregelen te selecteren voor het uitvoeren van een Invoeringstoets. De uitkomst van dit selectieproces moet worden afgewacht. Er wordt geen evaluatie voorzien.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

5.14 Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen

Met het aflopen van de bpm-vrijstelling voor emissievrije motorrijtuigen per 1 januari 2025 is een ongewenst verschil in behandeling ontstaan tussen enerzijds reguliere emissievrije personenauto’s en anderzijds emissievrije bijzondere personenauto’s, zoals kampeerauto’s en voertuigen voor rolstoelvervoer, en emissievrije motorrijwielen. Terwijl reguliere emissievrije personenauto’s in de bpm enkel worden belast met een vaste voet van € 667 en voor emissievrije bestelauto’s een nihiltarief geldt, worden voornoemde emissievrije bijzondere personenauto’s vanaf 2025 belast volgens dezelfde tarieven als hun fossiele tegenhangers.

Concreet betekent dit dat emissievrije bijzondere personenauto’s sinds 2025 37,7% van de catalogusprijs aan bpm verschuldigd zijn, en emissievrije motorrijwielen 19,4%. Daarmee wordt geen recht gedaan aan het karakter van deze motorrijtuigen, die bovendien vaak nog relatief duurder zijn in aanschaf dan hun fossiele tegenhangers. De onbedoelde lastenverzwaring die hierdoor ontstaat, is voor het jaar 2025 ondervangen via goedkeurend beleid.113

Voordat het besluit tot het voeren van goedkeurend beleid is genomen is vastgesteld of dit besluit verenigbaar is met het kader voor beleidsbesluiten vooruitlopend op wetgeving op de terreinen van Belastingen, Toeslagen en Douane zoals dat op 12 december 2024 is vastgesteld.114 Geconcludeerd is dat dit het geval was. Hierbij is in het bijzonder stilgestaan bij de vraag of de onderbouwing om het goedkeurend besluit te treffen in verhouding staat tot het belang dat ermee is gediend. In dit kader is vastgesteld dat de bpm tot 1 januari 2025 voor emissievrije bijzondere motorrijtuigen en emissievrije motorrijwielen nihil was. Vanaf januari 2025 kon de bpm echter oplopen tot meer dan € 25.000. Dit zorgt in 2025 voor een groot verschil in belastingdruk, zeker als het voorstel wordt aangenomen om de bpm voor deze voertuigen vanaf 1 januari 2026 gelijk te stellen aan die van emissievrije personenauto's (€ 667). Dit verschil is moeilijk te rechtvaardigen. Het wachten op wetgeving zou bovendien ook problemen opleveren voor partijen die de bijzondere personenauto’s al hadden besteld en in gebruik willen nemen. Vastgesteld is dat onverkorte wetstoepassing niet past bij een overheid die recht wil doen aan de menselijke maat en algemene rechtsbeginselen. Dit beleidsbesluit voorkomt zo een maatschappelijke onaanvaardbare situatie door hardheden van (het ontbreken van) wetgeving voor alleen de periode januari tot en met december 2025, wat daarnaast een rem zou kunnen zetten op beleidsmatig wenselijke investeringen in emissievrije motorrijtuigen. Dit besluit werkt uitsluitend in het voordeel van de beoogde groep belastingplichtigen. Ten einde zo transparant mogelijk te zijn is de publicatie van het beleidsbesluit op 23 juni 2025 expliciet onder de aandacht gebracht.115

Om de belastingdruk voor emissievrije bijzondere personenauto’s te corrigeren, wordt voorgesteld de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992) op dit punt te wijzigen. Voorgesteld wordt voor emissievrije bijzondere personenauto’s tot en met 2030 hetzelfde tarief te hanteren als reguliere emissievrije personenauto’s. Dat tarief is op dit moment een vaste voet van € 667. Voor emissievrije motorrijwielen wordt voorgesteld om tot en met 2030 een separate vaste voet van € 200 in te voeren. Op deze wijze wordt de stimulans voor emissievrije mobiliteit ook voor deze categorieën motorrijtuigen hersteld en behouden.

Voor met fossiele brandstoffen aangedreven bijzondere personenauto’s en motorrijwielen blijft overigens de catalogusprijs de grondslag voor de bpm. Het is op dit moment niet mogelijk om de bpm voor deze motorrijtuigen vast te stellen aan de hand van de CO₂-uitstoot en daarmee gelijk te stellen met andere personenauto’s. Hiervoor is informatie nodig over de CO₂-uitstoot van deze motorrijtuigen en die is in het kentekenregister afwezig of onvoldoende betrouwbaar om voor de bpm te kunnen gebruiken.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De voorgestelde maatregel is doeltreffend, omdat zij de onbedoelde fiscale verschillen binnen de bpm tussen emissievrije reguliere personenauto’s en andere emissievrije voertuigcategorieën – zoals bijzondere personenauto’s en motorrijwielen – op een gerichte en proportionele wijze wegneemt. Door ook voor deze motorrijtuigen een vaste voet in de bpm te introduceren, wordt voorkomen dat de overstap naar emissievrije mobiliteit wordt ontmoedigd. Hiermee wordt de stimulans voor emissievrije alternatieven in stand gehouden en sluit het bpm-stelsel beter aan bij de beleidsdoelstellingen op het gebied van klimaat en duurzaamheid.

De maatregel is doelmatig, omdat zij tegen zo laag mogelijke kosten met een beperkte en eenvoudig uitvoerbare aanpassing in de bpm-systematiek een onevenredige belastingdruk voor specifieke categorieën emissievrije motorrijtuigen wegneemt. Door het hanteren van vaste voetbedragen – € 667 voor emissievrije bijzondere personenauto’s en € 200 voor emissievrije motorrijwielen – wordt aangesloten bij bestaande uitvoeringspraktijken, wat de uitvoeringslasten voor zowel de Belastingdienst als belastingplichtigen beperkt houdt. Tegelijkertijd wordt met minimale middelen effectief bijgedragen aan het bevorderen van emissievrije mobiliteit binnen alle voertuigcategorieën, zonder dat een complex of omvangrijk instrumentarium hoeft te worden ingezet.

Er wordt geen specifieke evaluatie voorzien van de maatregel voor emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen. De maatregel kent wel een horizonbepaling tot en met 2030. Op dat moment moet opnieuw worden gewogen, met oog voor uitkomsten van de evaluatie van stimulering van emissievrije bestelauto’s in de bpm uiterlijk in 2029 en op basis van actuele inzichten over de stimulering van emissievrije personenauto’s, hoe wordt omgegaan met de fiscale behandeling van emissievrije motorrijwielen en bijzondere personenauto’s.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en douane

De maatregel heeft naar oordeel van de Belastingdienst weinig of geen impact. De maatregel heft een ongewenst verschil in behandeling op tussen reguliere motorrijwielen en emissievrije motorrijwielen door de wijziging van de vaste voet in de bpm. De noodzakelijke systeemaanpassingen kunnen tijdig door de Belastingdienst worden gerealiseerd.

5.15 Autonome vergroening

Vanwege de jaarlijkse afname van de CO₂-uitstoot van nieuwe conventionele personenauto’s (autonome vergroening) worden in de bpm ten behoeve van een stabiele opbrengst jaarlijks de CO₂-schijfgrenzen en -tarieven aangepast. Deze aanpassing is zodanig vormgegeven dat de gemiddelde bpm-inkomsten per conventionele personenauto, ceteris paribus, gelijk blijven. Hiermee wordt beoogd de voorziene afname van de belastinggrondslag door autonome vergroening te mitigeren. Voor de jaren 2026 tot en met 2028 wordt een autonome vergroening van respectievelijk 1,55% (2026), 1,46% (2027) en 1,38% (2028) voorzien. Voorgesteld wordt om dit percentage jaarlijks te verwerken in de tarieftabel zoals die voor de bpm wordt gehanteerd. Hiervoor worden in respectievelijk 2026, 2027 en 2028 de schijfgrenzen, inclusief de grens voor de dieseltoeslag, verlaagd met respectievelijk 1,55%, 1,46% en 1,38%, en worden de tarieven, inclusief het tarief voor de dieseltoeslag, verhoogd met respectievelijk 1,57%, 1,48% en 1,40%.

Er is voor gekozen om de autonome vergroening voor drie jaar vast te leggen om de sector zo veel mogelijk duidelijkheid en voorspelbaarheid te bieden over de ontwikkeling van de bpm. Dit draagt bij aan stabiliteit in de autobelastingen en voorkomt jaarlijkse herziening. Onderzocht is of ook bij de tariefstelling voor bestelauto’s rekening gehouden moet worden met autonome vergroening. Vastgesteld is dat hier geen aanleiding voor is.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en douane

Het aanpassen van de tarieftabel ten behoeve van de autonome vergroening betreft een parameterwijziging. Aanpassing van de tarieven in de bpm voor de jaren 2026 tot en met 2028 is voor de Belastingdienst uitvoerbaar per 2026. Deze maatregel heeft weinig tot geen impact op de uitvoering.

5.16 Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s

Emissievrije personenauto’s zijn door het gewicht van de accu zwaarder dan vergelijkbare fossiele auto’s. Omdat de grondslag van de motorrijtuigenbelasting (mrb) grotendeels is gebaseerd op het gewicht van het motorrijtuig moet voor een emissievrije personenauto zonder tariefkorting meer mrb worden betaald dan voor een vergelijkbare benzineauto. Om stagnatie van ingroei van emissievrije personenauto’s in het wagenpark te voorkomen, mede vanwege het belang om de klimaatdoelstellingen te behalen, en indachtig de aangenomen Eerste Kamermotie Holterhues c.s.116 voorziet het BP 2025 in een tariefkorting van 25% voor emissievrije personenauto’s in de periode 2026 – 2029.

Tabel 7: daling inkomsten opcenten voor provincies (in mln. euro en prijspeil 2025)

	2025	2026	2027	2028	2029	2030	2031	Struc	Cum 26–31
Derving opcenten bij tariefkorting 30%	0	– 18	– 22	– 27	–	–	–	–	– 67

De maatregel geldt ook voor emissievrije kampeerauto’s. Evenals voor een reguliere emissievrije personenauto geldt ook voor een emissievrije kampeerauto dat deze als gevolg van het accugewicht zwaarder is dan een vergelijkbare met fossiele brandstoffen aangedreven kampeerauto. De tariefkorting voor een emissievrije kampeerauto wordt berekend over het halftarief zoals dat met ingang van 1 januari 2026 als gevolg van het Belastingplan 2024 voor kampeerauto’s van toepassing wordt.

De tariefkorting gaat niet gelden voor emissievrije bestelauto’s. Het huidige kwarttarief vervalt per 1 januari 2026. Hoewel emissievrije bestelauto’s ook zwaarder zijn door het accugewicht en daardoor meer mrb verschuldigd zijn is van een aanvullende tariefkorting afgezien. Bestelauto’s zijn primair bedoeld voor het vervoer van goederen daar waar personenauto’s bedoeld zijn voor het vervoer van personen. Bestelauto’s en personenauto’s zijn hierdoor niet gelijk. De tariefkorting voor emissievrije personenauto’s is gericht op het voorkomen van de stagnatie van ingroei van emissievrije personenauto’s in het wagenpark. De focus op personenauto’s is van belang, omdat personenauto’s volgens de KEV 2024 verantwoordelijk zijn voor ongeveer de helft van de CO₂-emissies in de mobiliteitssector. Het aandeel van bestelauto’s is aanmerkelijk kleiner.118 Daarnaast is volgens de KEV2024 de verwachting dat in 2030 naar verwachting al ongeveer 85% tot 95% van alle nieuwe bestelauto’s emissievrij zal zijn.119 Voor personenauto’s ligt dit aandeel met 58% tot 89% aanmerkelijk lager.120 Dat rechtvaardigt dus een focus op het voorkomen van de stagnatie van emissievrije personenauto’s in het wagenpark. Verder is een relevante overweging dat het accugewicht bij elektrische bestelauto’s tot relatief minder grote tariefverschillen leidt met conventionele bestelauto’s dan bij personenauto’s.121 Verder is van belang dat de meeste bestelauto’s worden gehouden door ondernemers die nu al profiteren van een verlaagd tarief in de mrb. Daarbij geldt tot slot dat in de bpm bestelauto’s ook anders worden behandeld dan personenauto’s. Waar voor emissievrije personenauto’s bij registratie in het kentekenregister in 2025 een vaste voet geldt van € 667, is het tarief voor een emissievrije bestelauto nihil en dus juist lager dan voor personenauto’s. In het regeerprogramma heeft het kabinet aangekondigd te komen met een hervorming van de autobelastingen. In de Kamerbrief van 11 juli 2025122 schetst het demissionaire kabinet denkrichtingen voor een mogelijke structurele oplossing voor de gewichtscorrectie in de mrb van elektrische auto’s voor de middellange en lange termijn.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De maatregel is door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets. De impact voor de uitvoering is gering en de Belastingdienst acht de maatregelen tijdig uitvoerbaar. Voor een nadere toelichting wordt kortheidshalve verwezen naar de uitvoeringstoets in de bijlage.

5.17 Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting

De mrb kent met ingang van 1 januari 2026 nog twee kwarttarieven voor bijzondere categorieën motorrijtuigen. Het gaat om motorrijtuigen die zijn ingericht als werktuig of als werkplaats en motorrijtuigen die worden gehouden door kermis- of circusexploitanten en worden gebruikt voor het vervoer van kermis- of circusbenodigdheden. Met ingang van 1 januari 2027 worden deze kwarttarieven als gevolg van het BP 2025 beperkt tot bestelauto’s en vrachtauto’s. Bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing, gepland vanaf 1 juli 2026, zal voor vrachtauto’s van meer dan 12 ton het Europese minimumtarief aan mrb gaan gelden.123 Voor vrachtauto’s van minder dan 12 ton zal het tarief bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing nihil zijn. Bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing is hierdoor een additionele tariefkorting voor vrachtauto’s van meer dan 12 ton onmogelijk en voor vrachtauto’s van minder dan 12 ton overbodig. De kwarttarieven voor mobiele werkplaatsen alsmede kermis- en circusexploitanten zijn na de inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing enkel nog van belang voor bestelauto’s. Deze fiscale regelingen worden daarmee dermate beperkt en selectief dat wordt voorgesteld ze bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing te beperken tot bestelauto’s en met ingang van 1 januari 2028 volledig te beëindigen. Daarbij is tevens van belang dat de resterende kwarttarieven zijn gegund ter compensatie voor het beperkt gebruik dat deze motorrijtuigen zouden maken van de weg. Het compenseren voor beperkt gebruik is echter inherent tegenstrijdig met de grondslag van de mrb, dat immers een houderschapsbelasting is. Er wordt niet gecontroleerd of een motorrijtuig dat aanspraak maakt op een kwarttarief daadwerkelijk beperkt wordt gebruikt. Daarbij bestaat de mogelijkheid om een motorrijtuig te schorsen in het kentekenregister, waardoor ook de mrb-plicht en verzekeringsplicht wordt opgeschort.

Door de genoemde kwarttarieven met ingang van 1 januari 2028 volledig te beëindigen krijgen houders van bestelauto’s die gebruikmaken van het kwarttarief gelegenheid om te kunnen anticiperen op het reguliere tarief. Het gebruik van de kwarttarieven is beperkt. In onderstaande overzicht is het gebruik van de kwarttarieven weergeven op 5 juni 2025. Het overzicht laat zien dat vooral voor vrachtauto’s gebruik wordt gemaakt van het verlaagde tarief.

Tabel 8: kwarttarieven

	Kwarttarief voor kermis- en circusvoertuigen	Kwarttarief voor motorrijtuig ingericht als werktuig of werkplaats
Personenauto’s	0	9
Bestelauto’s	46	85
Vrachtauto’s	882	233
Totaal	928	327

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De maatregel is door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets. De impact voor de uitvoering is gering en de Belastingdienst acht de maatregelen tijdig uitvoerbaar. Voor een nadere toelichting wordt kortheidshalve verwezen naar de uitvoeringstoets in de bijlage.

5.18 Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater

Met de belasting op leidingwater wordt er belasting geheven over de levering van leidingwater, al dan niet van drinkwaterkwaliteit. De belasting kent op dit moment een heffingsplafond van 300 kubieke meter. Dit plafond zorgt ervoor dat gebruikers van leidingwater alleen belasting betalen over de eerste 300 kubieke meter geleverd leidingwater per jaar per aansluiting. Op deze manier werd bij invoering van de belasting bewerkstelligd dat de belasting vooral zou neerslaan bij huishoudens.

Met dit wetsvoorstel wordt primair 1) het heffingsplafond geschrapt, 2) de belastinggrondslag versmald naar water van drinkwaterkwaliteit en 3) de zogenoemde 1.000 klantenregeling (zie hieronder) afgeschaft. Het schrappen van het heffingsplafond zorgt ervoor dat belasting wordt geheven over het volledige waterverbruik. Dit levert structureel € 105 miljoen per jaar op. Ook geeft het gebruikers die nu profiteren van het heffingsplafond een aanvullende prikkel om waterverspilling tegen te gaan. Dat levert naar verwachting een hoeveelheid waterbesparing op van 0 tot 25 miljoen kubieke meter water per jaar.125 Verder draagt het beprijzen van enkel hoogwaardig gezuiverd water, hier gericht op water van drinkwaterkwaliteit, bij aan de inzet voor het kabinetsuitgangspunt «het juiste water voor het juiste gebruik». Tot slot leidt de afschaffing van het heffingsplafond in combinatie met het versmallen van de grondslag tot een vereenvoudiging van de belasting op leidingwater. Momenteel bestaat er een teruggaafregeling voor verbruikers van leidingwater die leidingwater geleverd hebben gekregen van verschillende leveranciers en die daarbij, als gevolg van het heffingsplafond, meer belasting op leidingwater in rekening gebracht hebben gekregen dan wanneer zij van één leverancier geleverd hadden gekregen. Deze teruggaafregeling wordt met de voorgestelde wetswijzigingen overbodig, en wordt als onderdeel van het wetsvoorstel afgeschaft.Daarnaast treedt er vereenvoudiging op als gevolg van het overbodig worden van maatregelen op het gebied van het heffingsplafond rondom clustering126. De heffing wordt door afschaffing van het plafond een vlakke heffing met één tarief wat de eenvoud sterk ten goede komt.

Tegengaan van verspilling van zoetwater is de goedkoopste en duurzaamste manier om bij te dragen aan de beschikbaarheid hiervan, ook in de toekomst. Schoon drinkwater (van hoogwaardige zuivering) is van levensbelang voor mensen, dus dan moet het ook beschikbaar en betaalbaar blijven. Het kabinet heeft als uitgangspunt: «het juiste water voor het juiste gebruik»127. Dit betekent dat het doel bepaalt welk water gebruikt wordt. Drinkwater, met de hoogste kwaliteit, wordt dan gebruikt om te drinken. Een bedrijf koelen doe je met oppervlaktewater. Op dit moment is de prijs van water zeer laag en in sommige gevallen zelfs nihil. Dat zorgt voor weinig bewustzijn hoe met water wordt omgegaan, en het geeft geen prikkel om verspilling van schaars water te voorkomen. Beprijzen kan dienen als instrument om waterbewustzijn te vergroten, waarmee indirect ook verspilling wordt tegengegaan. Om het juiste water voor het juiste gebruik te stimuleren, is het wenselijk dat water met een hogere kwaliteit ook een hogere prijs heeft. Voor drinkwater geldt de hoogste prijs. Grond- en oppervlaktewateronttrekkingen zijn nu zeer goedkoop of zelfs gratis.

Het kabinet stelt primair vanwege de budgettaire effecten voor het heffingsplafond af te schaffen. Door stapsgewijs het heffingsplafond aan te scherpen door een verhoging in 2026 voorafgaand aan afschaffing in 2027 stelt het kabinet grote waterverbruikers in staat om, waar mogelijk, tijdig te investeren in waterbesparende maatregelen en zo een lastenverhoging te beperken. Dit betekent: ophoging van het heffingsplafond tot 50.000 kubieke meter per 2026 en afschaffing van het heffingsplafond per 2027.

Afschaffing 1.000 klantenregeling en grondslagversmalling tot water van drinkwaterkwaliteit

Het kabinet acht het noodzakelijk de afschaffing van het heffingsplafond gepaard te laten gaan met i) afschaffing van de zogenoemde 1.000 klantenregeling en ii) versmalling van de belastinggrondslag van de belasting op leidingwater.

Op dit moment betreft de belastinggrondslag van de belasting op leidingwater al het water dat via een leiding wordt geleverd. Het gaat dan om water van drinkwaterkwaliteit, maar bijvoorbeeld ook om water van mindere kwaliteit dat wel via leidingen wordt geleverd: zoals via een leiding geleverd rivierwater, water dat al eens gebruikt is en gezuiverd rioolwater. In de praktijk wordt het meeste van dit water van mindere kwaliteit dan drinkwater echter niet belast. Dat komt enerzijds door het bestaande heffingsplafond, en anderzijds door artikel 14, tweede lid, Wbm. Dit artikellid zorgt er voor dat leveranciers die leveren aan minder dan 1.000 aansluitingen via een gesloten distributienet niet belastingplichtig zijn voor de belasting op leidingwater (hierna: 1.000 klantenregeling). De 1.000 klantenregeling beperkt het aantal belastingplichtigen voor de belasting op leidingwater op dit moment tot de tien Nederlandse drinkwaterbedrijven en dat vergemakkelijkt de uitvoerbaarheid.

Met de in dit wetsvoorstel voorgestelde afschaffing van het heffingsplafond wordt de 1.000 klantenregeling onhoudbaar. Door afschaffing van het heffingsplafond kunnen grote fiscale verschillen ontstaan tussen partijen die water geleverd krijgen van een «reguliere» leverancier van water (zijnde een leverancier met minstens 1.000 klanten), ten opzichte van een leverancier met minder dan 1.000 klanten. De «reguliere» leveranciers gaan met afschaffing van het heffingsplafond over het gehele belaste watergebruik belastinggrondslag belasting betalen, terwijl leveranciers met minder dan 1.000 klanten bij een gelijk watergebruik als bij «reguliere» leveranciers, geen belasting betalen. Dit raakt aan het fiscale gelijkheidsbeginsel waarbij gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden, en leidt ook tot een staatssteunrisico. Het kabinet kiest er daarom voor de 1.000 klantenregeling af te schaffen.

Het afschaffen van de 1.000 klantenregeling gaat gepaard met een vijftal nadelen die een oplossing vereisen. Ten eerste leidt afschaffing tot een forse stijging van het aantal belastingplichtigen: van 10 drinkwaterbedrijven tot, volgens een voorzichtige eerste schatting, gevarieerde, lastig te identificeren groep van 250–300 belastingplichtigen. Dat leidt tot een verminderde handhaafbaarheid van de belasting op leidingwater. Ten tweede zet afschaffing van deze regeling een rem op hergebruik van water. Leveringen van door partij A reeds gebruikt water naar partij B die het water nog eens nuttig kan gebruiken, zijn door de 1.000 klantenregeling nu onbelast. Afschaffing van de regeling leidt ertoe dat deze wenselijke leveringen, die plaats vinden via kleine netwerken van minder dan 1.000 aansluitingen, wel zullen worden belast. Dit verkleint de prikkel tot het toepassen van dit soort hergebruik. Ten derde kan afschaffing van de 1.000 klantenregeling samen met afschaffing van het heffingsplafond problematisch zijn voor de concurrentiepositie van een beperkte groep grootverbruikers van met name water van lage kwaliteit. Dit waterverbruik is op dit moment onbelast door de 1.000 klantenregeling. Daarbij gaat het vaak om grote hoeveelheden water, zoals de grootschalige inzet van koelwater. Het gaat dan om grote hoeveelheden water die belast gaan worden, die daarna zonder reinigingsprocedé weer terug in de rivier geloosd mogen worden. Er is met de huidige regelgeving rondom de inzet van koelwater geen fiscale prikkel nodig om dit waterverbruik te ontmoedigen. Ten vierde leidt afschaffing van de 1.000 klantenregeling er in de praktijk toe dat hoog- en laagwaardig gezuiverd water gelijk wordt belast. Dit staat op gespannen voet met het kabinetsuitgangspunt «het juiste water voor het juiste verbruik». Zoals hiervoor uiteengezet leidt de 1.000 klantenregeling er in de praktijk toe dat water van lagere kwaliteit niet belast wordt. Afschaffing van de regeling zou ertoe leiden dat water dat geleverd wordt via leidingnetwerken met minder dan 1.000 klanten wel belast gaat worden, en op hetzelfde niveau als drinkwater. De wens is juist om via een prijsprikkel te bewerkstelligen dat, daar waar mogelijk, water van lagere kwaliteit wordt gebruikt in plaats van drinkwater.

Oplossing voor de eerste vier genoemde nadelen is het verkleinen van de belastinggrondslag tot water van drinkwaterkwaliteit. Alleen de tien Nederlandse drinkwaterbedrijven leveren aan meer dan 1.000 klanten. Andere bedrijven die water van niet-drinkwaterkwaliteit leveren, leveren altijd aan minder dan 1.000 klanten. Dit maakt de 1.000 klantenregeling namelijk overbodig. Het risico op mogelijke verplaatsing van bedrijven, die tevens grootverbruiker zijn van water, naar het buitenland wordt hiermee beperkt. Naar verwachting zal het afschaffen van de 1.000 klantenregeling in combinatie met het versmallen van de belastinggrondslag geen budgettaire effecten hebben.

Bij de raming voor het afschaffen van het heffingsplafond is rekening gehouden met een zeer lage prijselasticiteit van – 0,15 op basis van het rapport «Verkenning beprijzen watergebruik» van Witteveen en Bos128. Het verbruik van leidingwater door huishoudens valt momenteel al volledig onder het heffingsplafond waardoor bij het verhogen van het heffingsplafond alleen rekening wordt gehouden met de prijselasticiteit voor bedrijven. Daarnaast is uitgegaan van een kostprijs van water zonder de belasting op leidingwater van € 1,56 op basis van voornoemd rapport129. Hierdoor zal de prijs van water dat na de verhoging van het heffingsplafond ook wordt belast stijgen met 27%. Dit resulteert in een afname in de grondslag van 4% op basis van de prijselasticiteit.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De voorgestelde maatregel heeft primair een budgettair doel. De verwachting is dat de maatregel de beoogde opbrengst zal behalen waarmee de maatregel doeltreffend is. Het onderzoek van Witteveen en Bos130 concludeert dat het afschaffen van het heffingsplafond voor de meeste bedrijven een beperkte impact heeft. Hierdoor is de negatieve impact van de voorgestelde maatregel op bedrijven beperkt waardoor dit een doelmatige maatregel is om de beoogde budgettaire opbrengst te behalen. De impact voor een kleine groep grootverbruikers wordt daarnaast verkleind door het versmallen van de heffingsgrondslag. Daarnaast geeft het stapsgewijs afschaffen van het heffingsplafond bedrijven de tijd om te investeren in waterbesparende maatregelen, zonder grote lastenstijgingen op korte termijn. Dit verkleind de negatieve impact van de voorgestelde maatregel op bedrijven waarmee het bijdraagt aan de doelmatigheid van de maatregel. Tot slot leidt de maatregel tot een vereenvoudiging van de belasting op leidingwater. Dat vergroot de doelmatigheid van de uitvoering. De prikkel om water te besparen die uitgaat van de maatregel is beperkt. In 2031 wordt de belasting op leidingwater geëvalueerd. Hierin zal ook de doelmatigheid en doeltreffendheid van het afschaffen van het heffingsplafond, het wijzigen van de heffingsgrondslag en het afschaffen van de 1.000 klantenregeling worden geëvalueerd.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

Ophoging van het heffingsplafond is uitvoerbaar per 1 januari 2026. Verkleining van de heffingsgrondslag en afschaffing van de 1.000 klantenregeling zijn uitvoerbaar per 1 januari 2027. De afschaffing van het heffingsplafond in combinatie met een versmalling van de belastinggrondslag leidt tot een vereenvoudiging van de belasting op leidingwater: een vlakke heffing met één tarief.

5.19 Hervormingen afvalstoffenbelasting

In het Hoofdlijnenakkoord is afgesproken om per 2028 een circulaire polymerenheffing in te voeren. Onderzoeksbureau Trinomics heeft in opdracht van het kabinet de beleidseffecten hiervan nader in kaart gebracht.131 Vanwege de verwachte weglekeffecten is gebleken dat de budgettaire doelstelling niet kan worden gerealiseerd en er een beperkte impuls aan de circulaire economie wordt gegeven. Het kabinet heeft besloten om een polymerenheffing niet in te voeren. Hiermee komt het kabinet tegemoet aan de zorgen uit de sector over de gevolgen van een polymerenheffing op de concurrentiepositie van de Nederlandse industrie en het polymeerverwerkende midden- en kleinbedrijf.

Het kabinet heeft aangegeven nadrukkelijk open te staan voor alternatieve dekking binnen het circulaire domein. In de beschrijving van de maatregelen in het algemeen deel van de toelichting van de CO₂-heffing industrie en afvalstoffenbelasting is gemarkeerd welke maatregelen een «technische invulling» betreffen. Vanuit de afvalsector zijn zorgen geuit over de gevolgen van de in dit voorstel opgenomen maatregelen. Naar aanleiding hiervan is een Werkgroep afvalsector ingericht, die onder meer de opdracht krijgt om te komen tot een lijst van opties voor uitwerking van (alternatieven voor) de lastenverzwarende maatregelen binnen het domein van afvalverwerking. Deze alternatieve voorstellen zullen door het kabinet in het voorjaar 2026 worden gewogen en het kabinet zal bezien of het in dit wetsvoorstel opgenomen pakket aan maatregelen voor de afvalsector moet worden aangepast.

Hervormingen afvalstoffenbelasting

De afvalstoffenbelasting zal hervormd worden door middel van het afschaffen van de vrijstelling voor zuiveringsslib en de introductie van een apart tarief voor storten-met-ontheffing. Voor de hervorming van de afvalstoffenbelasting zijn diverse andere maatregelen bekeken. Zo is binnen de afvalstoffenbelasting gekeken naar de mogelijkheid om ruwe bodemas, in combinatie met een vrijstelling voor reinigingsresidu, op te nemen in de heffingsgrondslag. Het kabinet is tot de conclusie gekomen dat deze maatregel ondoeltreffend en ondoelmatig is en heeft deze derhalve niet doorgevoerd. Ook is gekeken om een vrijstelling voor recyclingresidu te introduceren, maar bleek dit, onder meer omdat recyclingresidu niet als een afzonderlijke afvalstroom wordt geregistreerd, nu niet uitvoeringstechnisch haalbaar. Daarnaast is gekeken naar de mogelijkheid of in een AVI afgevangen CO₂ onderdeel gemaakt kan worden van de heffingsgrondslag. Hoewel het mogelijk is en zou leiden tot een hogere effectiviteit op de doelstelling van de afvalstoffenbelasting om verbranding te ontmoedigen, heeft het kabinet besloten deze maatregel niet door te voeren met het oog op de voor de klimaatdoelen benodigde investeringen in CO₂-afvanginstallaties. Daarnaast heeft het kabinet naar alternatieven buiten de afvalstoffenbelasting gezocht. Naast de eerdergenoemde polymerenheffing heeft het kabinet door Ecorys132 onderzoek laten doen naar een plasticbelasting op productniveau. Vanwege door de Belastingdienst geuite zorgen over de handhaafbaarheid en daarmee uitvoerbaarheid van een dergelijke belasting, heeft het kabinet besloten deze op dit moment niet in te voeren.

Additioneel tarief voor storten-met-ontheffing

In de afvalstoffenbelasting wordt een apart tarief geïntroduceerd voor het storten van afval met ontheffing. Dit moet oneigenlijk gebruik van storten-met-ontheffing tegengaan en daarmee een milieueffect sorteren. Momenteel bestaat binnen de afvalstoffenbelasting één tarief voor het storten van afval, gelijk aan het tarief voor verbranden van afval. In dit wetsvoorstel wordt voorgesteld om vanaf 2029 een verhoogd tarief toe te passen voor storten-met-ontheffing. In Nederland geldt een stortverbod voor een groot aantal afvalstoffen. Dit is vastgelegd in de Wet milieubeheer en het Besluit stortplaatsen en stortverboden afvalstoffen, waarin expliciet is opgenomen voor welke afvalstoffen dit verbod geldt. Op verzoek van degene die een stortplaats exploiteert, kunnen gedeputeerde staten ontheffing van het stortverbod verlenen als er geen andere verwerkingsmogelijkheden zijn. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een gebrek aan verbrandingscapaciteit bij AVI’s. Dit leidde in 2022 tot 323 kiloton met ontheffing gestort afval, ten opzichte van ongeveer 1.400 kiloton gestort afval waarvoor geen ontheffing nodig is. Een door gedeputeerde staten afgegeven ontheffing moet een opschortende voorwaarde bevatten. Deze opschortende voorwaarde maakt de ontheffing ongeldig als er alsnog capaciteit beschikbaar is bij één of meerdere installaties die dit afval anders kunnen verwerken dan storten.

Er is landelijk gezien voldoende verbrandingscapaciteit om al het brandbare afval dat in Nederland ontstaat te verwerken bij een Nederlandse AVI. In de Beleidsvisie afvalverbranding in 2030 en richting 2050 is aangetoond dat deze overcapaciteit structureel is. Met inachtneming van import en export van in een AVI te verbranden gemengd stedelijk afval, zonder rekening te houden met een buffer voor het opvangen van calamiteiten, komt de overcapaciteit uit op ongeveer 800 kiloton. Dit is ruim voldoende om stort van brandbare afvalstoffen te voorkomen.

In een recente evaluatie van de afvalstoffenbelasting133 is gesuggereerd dat partijen in de afvalketen oneigenlijk gebruik zouden kunnen maken van de regels om afval waarvoor een stortverbod geldt, via een ontheffing toch te laten storten. Dit kan zich voordoen wanneer storten goedkoper is dan verbranden. Dat zal richting 2030 met grote waarschijnlijkheid het geval zijn: de CO₂-heffing industrie, die van toepassing is op het verbranden van fossiel afval zal dan, uitgaande van lopend- en voorgenomen beleid, gestegen zijn tot € 295 per ton.

Voor deze maatregel geldt dat die niet behoort tot de technische invulling. Het kabinet is dus niet voornemens deze maatregel bij Voorjaarbesluitvorming 2026 te wijzigen.

Afschaffing vrijstelling zuiveringsslib

In het wetsvoorstel wordt voorgesteld om de vrijstelling voor zuiveringsslib in de afvalstoffenbelasting per 2027 te laten vervallen. Deze vrijstelling heeft een negatief oordeel gekregen in de recente evaluatie van de afvalstoffenbelasting uit 2024, omdat het niet bijdraagt aan de gestelde milieudoelstelling en de vrijstelling geen helder doel kent. Zuiveringsslib is een bijproduct van waterzuiveringsprocessen. Zuiveringsslib wordt in de meeste gevallen thermisch of biologisch gedroogd en vervolgens in speciale slibverbrandingsinstallaties verbrand. Over zuiveringsslib dat wordt aangeboden bij speciale slibverbrandingsinstallaties is geen afvalstoffenbelasting verschuldigd. Bij deze speciale slibverbrandingsinstallaties worden technieken toegepast om grondstoffen, zoals fosfaat en stikstof, terug te winnen. Door de Unie van Waterschappen is erop gewezen dat deze technieken nog niet voldoende zijn ontwikkeld om op grote schaal toe te passen. Er is op korte termijn dan ook weinig milieuwinst te verwachten van de maatregel. Mogelijk kunnen de technieken om grondstoffen uit slib terug te winnen in de toekomst verder worden ontwikkeld. Door het laten vervallen van de vrijstelling wordt de ontwikkeling van nieuwe technologieën niet belemmerd vanuit fiscale wetgeving.

Een kleine fractie van het zuiveringsslib wordt aangeboden bij AVI’s om daar te worden verbrand. Door het vervallen van de vrijstelling voor zuiveringsslib, zullen AVI’s over het verwerken van dit slib afvalstoffenbelasting moeten afgedragen. Bij AVI’s worden geen grondstoffen, zoals fosfaat en stikstof, gewonnen uit zuiveringsslib.

Daarnaast wordt vanuit Nederland zuiveringsslib overgebracht om buiten Nederland te worden verbrand. Voor zover het zuiveringsslib wordt verwerkt in een buitenlandse inrichting, waarin ook huishoudelijk afval, gemengd bedrijfsafval en gemengd sorteerresidu mag worden verbrand, zal afvalstoffenbelasting verschuldigd zijn als gevolg van dit voorstel. Echter, ook in het buitenland wordt het grootste gedeelte zuiveringsslib verwerkt in speciale slibverbrandingsinstallaties of in industriële ovens en hierover blijft geen afvalstoffenbelasting verschuldigd.

De verwachting is dan ook dat slechts een klein gedeelte van het zuiveringsslib onder de heffing komt te vallen als gevolg van de voorgestelde maatregel. Dit komt doordat het nu al de voorkeur geniet om zuiveringsslib bij een speciale slibverbrandingsinstallatie aan te bieden, in plaats van een AVI. Ook bij overbrenging van zuiveringsslib naar het buitenland is de verwachting dat dit slib grotendeels verbrand zal worden bij buitenlandse speciale slibverbrandingsinstallaties of andere inrichtingen waarbij geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is.

Ook voor deze maatregel geldt dat die niet behoort tot de technische invulling. Het kabinet is dus niet voornemens deze maatregel bij Voorjaarbesluitvorming 2026 te wijzigen.

Generieke tariefverhoging

Met dit wetsvoorstel wordt het tarief van de afvalstoffenbelasting verhoogd van € 39,70 per ton afval naar € 90,21 per ton afval in 2028 tot structureel € 113,81 per ton afval vanaf 2035 (prijspeil 2025) In de Voorjaarsbesluitvorming 2025 is door het kabinet afgesproken dat de beoogde opbrengsten voor de introductie van een polymerenheffing op andere wijze wordt ingevuld. Deze maatregelen bestaan deels uit de hierboven beschreven maatregelen in de afvalstoffenbelasting alsmede de maatregel om de terugsluis naar het Klimaatfonds van de opbrengsten van de CO₂-heffing industrie af te schaffen voorzover deze van AVI’s afkomstig zijn. De terugsluis naar het Klimaatfonds van de opbrengsten van de CO₂-heffing industrie geldt eveneens niet als technische dekking.

Ter dekking van het restant van de begrote opbrengsten van € 567 miljoen stelt het kabinet voor om het tarief van de afvalstoffenbelasting te verhogen en het tarief van de CO₂-heffing industrie voor AVI’s op te hogen. Dit betreft vooralsnog een technische dekking. In paragraaf 5.20 wordt de verhoging van het tarief van de CO₂-industrie voor AVI’s beschreven.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Met het laten vervallen van de vrijstelling voor zuiveringsslib wordt opvolging gegeven aan de aanbeveling uit de evaluatie van de afvalstoffenbelasting, waarin deze regeling als ondoelmatig en ondoeltreffend is beoordeeld.

Door het introduceren van een verhoogd tarief voor storten-met-ontheffing, beoogt het kabinet om een positieve prijsprikkel te geven om brandbare afvalstoffen zoveel mogelijk te verbranden in plaats van te storten. De maatregel is daarvoor doeltreffend. Daarnaast geldt dat stortplaatsen al een verplichting hebben om de afvalstoffen, die met ontheffing worden gestort, te registreren. Voor het vaststellen van de heffingsgrondslag voor het verhoogde tarief voor storten-met-ontheffing kan hierop worden aangesloten. De introductie van een verhoogd tarief voor storten-met-ontheffing is hiermee zowel op haar budgettaire als op haar milieudoelstelling doeltreffend en doelmatig.

De maatregelen, die zien op tariefsverhoging van de afvalstoffenbelasting, leiden tot hogere kosten voor afvalverwerking en zullen op termijn hoogstwaarschijnlijk resulteren in hogere poorttarieven. Dit geeft afvalontdoeners een prikkel het aanbod van te verbranden of te storten afval te verminderen. Dit is een wenselijk effect dat bijdraagt aan een circulaire economie. Daarnaast is de kans aannemelijk dat de verhoogde poorttarieven ervoor zorgen dat de import van afval naar Nederland aanzienlijk zal verminderen. Dit beschouwt het kabinet als een wenselijke ontwikkeling, in lijn met de Beleidsvisie Afvalverbranding in 2030 en richting 2050. Het maatregelenpakket zorgt naar verwachting voor een afvalreductie van 1,2 Mton verbrand afval, 0,2 Mton gestort afval en een emissiereductie van 1,2 Mton CO₂-uitstoot waarvan 0,4 Mton fossiel. Daarnaast zorgt dit maatregelenpakket voor een afname in de grondslag voor storten-met-ontheffing van 0,08 Mton (24%) door zowel een afname van het aanbod als een verschuiving van de grondslag naar verbranden. De afvalreductie is gebaseerd op de prijselasticiteiten uit de evaluatie afvalstoffenbelasting en het onderzoek van Trinomics naar de impact van dit maatregelenpakket. De maatschappelijke milieuschade van lokale uitstoot van alle Nederlandse AVI’s is in de Beleidsvisie afvalverbranding in 2030 en richting 2050 becijferd op € 24 tot € 62 miljoen per jaar, exclusief het effect van kooldioxide, stikstof en PFAS. De stoffen met de meeste lokale milieuschade zijn fijnstof, methaan, zwaveloxiden en kwik- en loodverbindingen. Veel schadelijke uitstoot wordt reeds beperkt met rookgasreiniging en waterzuivering, en AVI’s voldoen over het algemeen aan hun milieuvergunning. Desalniettemin zal een volumeafname de milieuschade beperken.

Vanuit de afvalsector zijn zorgen geuit over lastenverzwaringen en het risico op export hierdoor, dit staat verder beschreven onder het kopje «Grenseffecten» (paragraaf 7). Vanuit de recyclingsector zijn zorgen geuit dat de maatregelen zullen leiden tot een kostprijsverhoging van hun activiteiten. Residu dat ontstaat in het recyclingproces wordt uiteindelijk ook ter verwijdering aangeboden aan een AVI en hiervoor worden recyclebedrijven geconfronteerd met de verhoogde poorttarieven. Tegelijkertijd ontstaat een hogere betaalbereidheid voor recycling als verbranden van afval relatief duurder wordt. Het daadwerkelijke gebruik van recycling in Nederland is hierdoor echter niet gegarandeerd omdat de keuze voor recycling ook van andere factoren afhangt, met name de beschikbaarheid van technologie en de vraag naar de gerecycleerde materialen. De verwachting uit de impactanalyse van Trinomics is dat deze hogere betaalbereidheid niet opweegt tegen de kostprijsverhoging en de verminderde import van recyclebaar materiaal bij de business case voor recycling in Nederland. Daarmee verwacht het kabinet dat deze maatregel een negatief effect heeft op de recyclingindustrie en daarmee de doelmatigheid en doeltreffendheid van deze maatregel in het stimuleren van de circulaire economie beperkt.

Het kabinet beoordeelt de tariefverhoging in de afvalstoffenbelasting als doeltreffend en doelmatig in haar budgettaire doelstelling en als beperkt doeltreffend en beperkt doelmatig in haar bijdrage aan de circulaire economie.

Door het kabinet is onderzoek laten doen naar alternatieven om de beoogde opbrengsten binnen het circulaire domein op te halen, zoals een polymerenheffing en een plasticbelasting op producten. Uit deze onderzoeken zijn geen geschikte alternatieven naar voren gekomen die zowel uitvoerbaar zijn als de budgettaire en milieudoelstelling behalen. Het kabinet staat open voor alternatieven voor de technische dekking en heeft hiervoor onder meer de Werkgroep afvalsector ingericht.

De afvalstoffenbelasting is recent geëvalueerd. Conform het reguliere evaluatieritme van fiscale instrumenten wordt de afvalstoffenbelasting periodiek geëvalueerd.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De verhoging van de tarieven in de afvalstoffenbelasting is voor de Belastingdienst een parameterwijziging. De introductie van een apart tarief voor storten-met-ontheffing vergt aanpassing van het aangiftebiljet. Deze aanpassing kan voor de invoeringsdatum van 2029 worden gerealiseerd. Het vervallen van de vrijstelling voor het verbranden van zuiveringsslib leidt tot een beperkte complexiteitsreductie.

5.20 Aanpassingen CO₂-heffing industrie

De verduurzaming van de industrie kent op korte termijn grote uitdagingen. In 2050 moet de hele Nederlandse economie klimaatneutraal zijn. Dit vergt omvangrijke investeringen in verduurzaming. Veel bedrijven hebben hier plannen voor ontwikkeld, en voeren die deels al uit. Toch blijven cruciale grote projecten achter.135 Sinds de aanscherping van de emissiereductieopgave in 2023 blijkt de industrie tegen praktische belemmeringen aan te lopen. Door netcongestie kan bij nieuwe aanvragen de doorlooptijd van elektrificatieprojecten bijvoorbeeld oplopen tot begin jaren ’30. Ook stikstofproblematiek werkt soms belemmerend voor vergunningverlening. Voor CCS-projecten is de oplevering van het opslagproject Aramis bepalend. Het kabinet constateert dat de randvoorwaarden voor verduurzaming op dit moment niet altijd op orde zijn. Daardoor kunnen veel bedrijven niet tijdig verduurzamen, terwijl zij wel de CO₂-heffing moeten betalen. Het niet volledig beschikbaar zijn van de benodigde infrastructuur, onzekerheid rondom vergunningen en trage vergunningsprocessen, en hoge energieprijzen staan grote investeringsbeslissingen in de weg. Hier komt bovenop dat het speelveld wordt beïnvloed doordat veel van deze bedrijven in een sterk internationaal georiënteerde markt opereren.

Het kabinet erkent de moeilijke positie voor ETS1- en lachgasinstallaties en de internationale markt waar deze bedrijven zich in begeven. In dit voorstel wordt het tarief van de CO₂-heffing voor ETS1- en lachgasinstallaties daarom verlaagd naar € 78,67 per ton CO₂. Daarnaast wordt de hoeveelheid vrijgestelde rechten verruimd, door de reductiefactor in 2026 te verhogen en na 2026 constant te houden. Deze aanpassingen gelden alleen voor de ETS1- en lachgasinstallaties. Voor afvalverbrandingsinstallaties wordt de CO₂-heffing als onderdeel van een breder pakket maatregelen aangescherpt, om extra CO₂ te reduceren en de budgettaire derving van het niet invoeren van een circulaire plastic heffing te dekken. Deze aanscherping moet worden gezien als een technische invulling van de dekking.

Deze maatregelen worden in het vervolg van de memorie nader toegelicht. Er wordt gestart met een korte beschrijving van de huidige instrumentenmix en de huidige vormgeving van de CO₂-heffing. Daarna wordt toegelicht welke aanpassingen aan de CO₂-heffing worden voorgesteld ten aanzien van ETS1- en lachgasinstallaties. Tot slot wordt de aanscherping van de CO₂-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties toegelicht.

Huidige instrumentenmix

Nederland heeft als doel om in 2030 de broeikasgasemissies met 55% te reduceren ten opzichte van 1990. Dit vergt van alle sectoren een grote inspanning. Ook van de Nederlandse industrie wordt een extra inspanning gevraagd. Het Europese emissiehandelssysteem (ETS1) alleen borgt niet voldoende emissiereductie om het sectordoel van de Nederlandse industrie in 2030 te halen. Het Nederlandse klimaatbeleid bestaat voor de industrie op dit moment daarom uit een combinatie van wortel en stok. In het Klimaatakkoord is in 2019 afgesproken een CO₂-heffing industrie te introduceren. Industriële bedrijven betalen alleen deze heffing, als ze niet tijdig hun broeikasgasemissies reduceren. De CO₂-heffing industrie maakt het duurder om CO₂ uit te stoten, waardoor kosten hoog op kunnen lopen voor bedrijven die niet tijdig verduurzamen. De opbrengsten van de CO₂-heffing industrie worden ingezet om de verduurzaming van de industrie te bevorderen via subsidies. Op deze manier betalen de bedrijven die niet verduurzamen mee aan de verduurzamingsopgave van de industrie als geheel. Tegenover de CO₂-heffing industrie staat dat er in Nederland – vergeleken met andere landen – bovengemiddeld veel subsidies beschikbaar zijn voor industriële bedrijven om te helpen bij het verduurzamen.

Vormgeving bestaande CO₂-heffing industrie

De CO₂-heffing industrie geldt voor ETS1-broeikasgasinstallaties, lachgasinstallaties en afvalverbrandingsinstallaties. De afbakening van de CO₂-heffing industrie komt echter niet geheel overeen met de afbakening van de klimaatsector industrie. Ten eerste vallen sommige emissies niet onder de CO₂-heffing, maar wel onder de klimaatsector industrie. Behalve de lachgasinstallaties en afvalverbrandingsinstallaties valt de overige non-ETS industrie namelijk niet onder de CO₂-heffing. Het gaat hier hoofdzakelijk om de groep bedrijven die vanaf 2027 onder het tweede emissiehandelssysteem (ETS2) komt te vallen. Daarnaast vallen emissies gerelateerd aan elektriciteitsopwekking bij ETS bedrijven niet onder de CO₂-heffing. Het gaat hier bijvoorbeeld om warmtekrachtkoppelingcentrales. Ten tweede vallen sommige emissies wel onder de CO₂-heffing, maar juist niet onder de klimaatsector industrie. Het grootste deel betreft emissies die zijn gerelateerd aan het gebruik van restgassen uit de industrie in de elektriciteitssector (o.a. restgassen van Tata Steel die in een elektriciteitscentrale van Vattenfall worden ingezet).

De CO₂-heffing industrie is vormgegeven als een CO₂-minimumprijs, wat betekent dat de nationale heffing het verschil is tussen de ETS-prijs en het heffingstarief. Er hoeft alleen heffing te worden betaald, als de ETS-prijs lager ligt dan het heffingstarief. Deze vormgeving heeft als voordeel dat duidelijkheid wordt gegeven over het CO₂-prijspad, waar dit binnen het ETS onzeker is. Dit geldt alleen voor de broeikasgasinstallaties die onder het ETS vallen. Lachgasinstallaties en afvalverbrandingsinstallaties betalen daarom het volledige heffingstarief. De impact van de CO₂-heffing industrie op de concurrentiepositie van de industrie is afhankelijk van de ontwikkeling van de EU ETS-prijs.

De CO₂-heffing moet worden betaald over de emissies die boven het afgesproken restemissiedoel liggen. Voor 2030 geldt een heffingsdoel binnen de CO₂-heffing industrie van 28,7 Mton136, waarvan 0,6 Mton voor afvalverbrandingsinstallaties. Het afgesproken restemissiedoel voor de industrie als geheel bedraagt 29,1 Mton in 2030, wat niet helemaal overeenkomt met het heffingsdoel van de CO₂-heffing. Dit komt ten eerste doordat de afbakening in welke emissies onder de CO₂-heffing versus de klimaatsector industrie vallen, op een aantal punten verschillen (zie hierboven). Ten tweede komt dit doordat in aanvulling op de reductiedoelstelling van de CO₂-heffing industrie, een aanvullende reductie voor maatwerkafspraken is vastgelegd. Deze aanvullende reductie is meegeteld in het restemissiedoel van de industrie, maar niet in het heffingsdoel van de CO₂-heffing.

Het heffingsdoel van de CO₂-heffing wordt middels dispensatierechten vertaald naar een hoeveelheid vrijgestelde emissies op installatieniveau. De jaarlijkse hoeveelheid dispensatierechten wordt per installatie verschillend berekend137:

Als de nationale reductiefactor 1 is, dan hoeft een installatie in Nederland alleen CO₂-heffing te betalen als de installatie minder efficiënt produceert dan de ETS benchmark. Op basis van de huidige ETS benchmarks bedraagt de nationale reductiefactor 0,667 in 2030. Dat betekent dat bedrijven in 2030 ~33% efficiënter moeten produceren dan de ETS benchmark.

Voor lachgasinstallaties bestaat geen ETS benchmark. De hoeveelheid dispensatierechten wordt daardoor bepaald door het activiteitsniveau in ton CO₂ eerst te vermenigvuldigen met een procesemissiefactor (conform de systematiek voor toewijzing bij procesemissies onder het EU ETS), en daarna met de nationale reductiefactor (die voor alle installaties onder de CO₂-heffing hetzelfde is).

Ten opzichte van de berekening voor lachgasinstallaties, geldt voor afvalverbrandingsinstallaties ook een specifieke AVI-correctiefactor (zie ook het Belastingplan 2025). Hiermee geldt voor afvalverbrandingsinstallaties een ander afbouwpad van de vrijgestelde uitstoot, dan voor de andere belastingplichtigen onder de CO₂-heffing industrie.

De nationale reductiefactor wordt herijkt op het moment dat er nieuwe Europese benchmarks bekend zijn. Op deze manier blijft de nationale CO₂-heffing op hetzelfde heffingsdoel sturen. Bij het herijken van de nationale reductiefactor wordt rekening gehouden met veranderende productievolumes in de industrie. Krimp in de industrie zou betekenen dat de CO₂-efficiëntie van de overige industriële installaties minder hoeft toe te nemen om heffingsdoel in 2030 te realiseren. Een deel van de benodigde reductie om het heffingsdoel te halen, wordt dan namelijk al gerealiseerd via krimp. De nationale reductiefactor hoeft in dat geval minder snel omlaag. Voor groei van de industrie geldt hetzelfde, maar dan andersom.

Bedrijven die verregaand verduurzamen krijgen meer dispensatierechten dan dat ze nodig hebben. Dit overschot aan dispensatierechten kunnen bedrijven gebruiken om betaalde heffing in het verleden terug te vorderen. Op deze manier wordt binnen de vormgeving van de CO₂-heffing rekening gehouden met de investeringscyclus van bedrijven.

Aanpassing tarief en nationale reductiefactor voor ETS1-installaties en lachgasinstallaties

Het kabinet erkent de moeilijke positie voor ETS1- en lachgasinstallaties en de internationale markt waar deze bedrijven zich in begeven. Voor deze installaties wordt het tarief van de CO₂-heffing daarom per 1 januari 2026 verlaagd naar € 78,67 per ton CO₂. De hoeveelheid dispensatierechten wordt daarnaast in 2026 verruimd naar 1,023 en na 2026 constant gehouden, in plaats van verder afgebouwd. Een nationale reductiefactor van net boven de 1 betekent dat de bedrijven die op of net slechter dan de ETS benchmark presteren voor hun gehele uitstoot dispensatierechten ontvangen. In onderstaande figuur wordt de verandering in het aantal dispensatierechten geïllustreerd voor alle installaties onder de heffing. Het aantal dispensatierechten voor afvalverbrandingsinstallaties neemt na 2026 af, vandaar het totaal aantal dispensatierechten iets daalt tussen 2026 – 2030. Voor ETS1- en lachgasinstallaties blijft het aantal dispensatierechten na 2026 nagenoeg constant (uitgaande van vrijwel gelijk blijvende productievolumes).

Met deze aanpassingen aan de CO₂-heffing industrie wordt maximale verlichting geboden aan de industrie, voor wat binnen de grenzen van het Herstel- en Veerkrachtplan (HVP) mogelijk is. Nederland heeft in het HVP twee mijlpalen opgenomen betreffende de CO₂-heffing. Hierin is vastgelegd dat Nederland een CO₂-heffing introduceert en dat het minimum tarief in 2026 € 82,80 per ton CO₂ zal bedragen. Een afwijking van dit tarief tot maximaal 5% is toegestaan, waardoor het tarief minimaal € 78,67 moet zijn. Daarnaast is vastgelegd dat de nationale reductiefactor zo moet worden aangepast, dat het aantal dispensatierechten in 2026 2,4 Mton lager ligt dan dat het met de oorspronkelijke reductiefactor (opgenomen in het pakket Belastingplan 2020, in het Belastingplan 2023 herijkt op basis van aanpassing ETS benchmarks) zou zijn geweest. Het terugdraaien van mijlpalen is gedurende de looptijd van het HVP niet toegestaan.

Hoewel de CO₂-heffing niet wordt afgeschaft, leiden de aanpassingen er naar verwachting toe dat de financiële impact van de heffing vanaf 2026 zeer gering is. In 2026 ligt het heffingstarief naar verwachting hoger dan de ETS-prijs en zullen niet alle bedrijven de CO₂-heffing volledig kunnen vermijden. Er wordt daarom verwacht dat bedrijven in 2026 voor ongeveer 13 mln. aan CO₂-heffing zullen betalen, zie onderstaande tabel138. Doordat de vrijgestelde uitstoot na 2026 echter constant blijft en in de Klimaat- en Energieverkenning van het Planbureau voor de Leefomgeving wordt verwacht dat bedrijven wel verder verduurzamen, ontstaat vanaf 2027/2028 een overschot aan dispensatierechten. Dit overschot kunnen bedrijven verrekenen met de betaalde heffing in 2025 en 2026 via de carry-back. Dit is in onderstaande tabel weergegeven met een min in de jaren vanaf 2028. Hierdoor is de verwachting dat op macroniveau de industrie (ETS1- en lachgasinstallaties) geen netto-kosten ervaart van de CO₂-heffing in de periode tot 2030. In hoeverre een bedrijf ook in de praktijk de mogelijkheid heeft om betaalde CO₂-heffing in latere jaren te verrekenen, hangt af van de specifieke omstandigheden. Zoals de specifieke mogelijkheden voor het bedrijf om richting 2030 te verduurzamen of om dispensatierechten van andere bedrijven te kopen. Voor 2027 en verder worden de inkomsten van de CO₂-heffing sowieso geraamd op nul miljoen euro, omdat dan de ETS-prijs naar verwachting hoger ligt dan het heffingstarief.

Tabel 9: verwachte inkomsten CO₂-heffing ETS1 en lachgasinstallaties

Verwachte inkomsten CO2-heffing ETS1 en lachgasinstallaties
	2025	2026	2027	2028	2029	2030
Kasinkomsten na maatregel in mln. euro	48 mln.	13 mln.	– 15 mln.	– 42 mln.	– 4 mln.	0 mln.
Tekort/overschot aan dispensatierechten na maatregel in Mton	2,2 Mton	3,0 Mton	– 0,7 Mton	– 2,9 Mton	– 7,1 Mton	– 9,8 Mton

De verzachting van de CO₂-heffing voor ETS1- en lachgasinstallaties leidt er tegelijkertijd toe, dat dit onderdeel uit de beleidsmix voor verduurzaming van de industrie wordt gehaald. Zonder alternatief beleid heeft deze aanpassing een negatief effect op verduurzaming. Het wordt namelijk goedkoper om CO₂ uit te stoten, wat de business case van CO₂-reductie projecten verslechtert en het aantrekkelijker maakt voor bedrijven om investeringen uit te stellen. Het is hierbij natuurlijk wel van belang dat er ook daadwerkelijk handelingsperspectief is voor bedrijven om te investeren in verduurzaming.

Het kabinet vindt het belangrijk dat de CO₂-doelen voor 2030 worden gehaald. Ook de industrie moet hier een bijdrage aan leveren. Het kabinet heeft daarom een onafhankelijk voorzitter gevraagd om met de Overlegtafel CO₂-heffing industrie – met vertegenwoordigers van onder andere het Rijk, groene NGO’s en industriële bedrijven – met alternatieven of ideeën voor aanpassingen aan het bestaand borgend instrumentarium te komen.

Aanpassing tarief en correctiefactor voor afvalverbrandingsinstallaties

De verzachting van de CO₂-heffing gaat niet gelden voor afvalverbrandingsinstallaties. Voor afvalverbrandingsinstallaties wordt het instrument aangescherpt om een extra prikkel te geven aan afvalverbrandingsinstallaties om CO₂ af te vangen en om budgettaire opbrengst te genereren, die wordt ingezet als dekking van het niet doorgaan van de circulaire plasticheffing (derving 567 mln., prijspeil 2025). Van belang is dat deze wijzigingen van de CO₂-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties worden ingezet als technische dekking, die nu in de wet wordt gezet. Het kabinet biedt de mogelijkheid aan een werkgroep met de afvalsector om – binnen de budgettaire en CO₂-reductie randvoorwaarden – te komen met een lijst van alternatieven binnen het afvaldomein voor de generieke tariefsverhoging in de afvalstoffenbelasting en de verhoging van de CO₂-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties. Deze alternatieve voorstellen zullen door het kabinet in het voorjaar 2026 worden gewogen en het kabinet zal bezien of het in dit wetsvoorstel opgenomen pakket aan maatregelen voor de afvalsector moet worden aangepast.

Het kabinet acht de differentiatie in de CO₂-heffing tussen ETS1- en lachgasinstallaties enerzijds en afvalverbrandingsinstallaties anderzijds verdedigbaar. Afvalverbrandingsinstallaties concurreren niet met de ETS1- en lachgasinstallaties en opereren met het verbranden van afval in een aparte productmarkt.139 Het kabinet wil toewerken naar een circulaire economie met minder afvalverbranding, waarbij de afvalverbranding die nog plaatsvindt op een CO₂-neutrale manier gebeurt. Op dit moment wordt veel afval nog verbrand en bestaat de afvalverbranding deels uit geïmporteerd afval. In dat licht weegt het kabinet eventuele weglekrisico’s – als gevolg van hogere beprijzing – anders dan bij ETS1- en lachgasinstallaties. Daarbij verwacht het kabinet dat afvalverbrandingsinstallaties makkelijker dan de overige industriële installaties hun kosten kunnen afwentelen via de poorttarieven. Voor afvalverbrandingsinstallaties bestaat er geen verduurzamingsprikkel vanuit het ETS1. Tot slot is ongeveer tweederde van de broeikasgasemissies van afvalverbrandingsinstallaties van biogene oorsprong, waarvoor de CO₂-heffing niet geldt. Bij een gelijk tarief is de prikkel voor afvalverbrandingsinstallaties om bijvoorbeeld CO₂ af te vangen, hierdoor slechts een derde van de prijsprikkel die ETS1- en lachgasinstallaties zouden hebben.

Voor afvalverbrandingsinstallaties wordt de CO₂-heffing op een aantal punten aangepast. Ten eerste wordt, als technische maatregel, het tarief stapsgewijs wordt verhoogd naar € 295 per ton CO₂ in 2030 (basispad: € 152), zie ook onderstaande figuur. Dit ter gedeeltelijke dekking van het niet doorgaan van de circulaire plasticheffing die in het hoofdlijnenakkoord was aangekondigd. Ratio is dat er bij afvalverbrandingsinstallaties veel opschaalbaar potentieel ligt voor emissiereductie en koolstofverwijdering, in de vorm van CCS. Effectieve borging van het CCS-potentieel heeft een hoger tarief nodig, omdat de CCS-prikkel wordt gedempt door biogene CO₂-emissies in de rookgassen, zoals hierboven toegelicht. Met het basispad 2030-tarief van € 152 per ton CO₂ wordt daardoor maar circa € 55 heffing vermeden per ton CCS, terwijl de onrendabele top van CCS meer dan € 200 per ton bedraagt. De maatregel leidt tot een lastenstijging voor afvalverbrandingsinstallaties, die niet tijdig kunnen overstappen op CCS.

Ten tweede wordt, als technische maatregel, de vrijgestelde uitstoot voor afvalverbrandingsinstallaties aangepast. Tot en met 2030 blijft het heffingsdoel gelijk aan het basispad, namelijk 0,6 Mton (fossiele) CO₂-emissies in 2030. Na 2030 daalt de vrijgestelde uitstoot in gelijke stappen naar nul in 2033. Dit maakt de prijsprikkel effectiever en vergroot de budgettaire opbrengst na 2030. Aanpassing van de vrijgestelde uitstoot voor afvalverbrandingsinstallaties wordt geïnstrumenteerd via aanpassing van de AVI-correctiefactor. Deze factor wordt ook in de jaren voor 2030 aangepast, om te voorkomen dat de aanpassing aan de nationale reductiefactor er onbedoeld toe leidt dat het heffingsdoel voor afvalverbrandingsinstallaties t/m 2030 ook wordt aangepast.

Ten derde wordt handel in dispensatierechten tussen afvalverbrandingsinstallaties en andere industriële installaties uitgesloten. Dit voorkomt dat afvalverbrandingsinstallaties dispensatierechten kunnen kopen van andere industriële installaties, waardoor de beoogde prikkel voor emissiereductie en de beoogde budgettaire opbrengst onder druk zouden komen te staan. Het tarief voor afvalverbrandingsinstallaties ligt immers hoger, en wordt tevens niet gecorrigeerd voor de ETS-prijs. Handel tussen exploitanten van afvalverbrandingsinstallaties en exploitanten van broeikasgasinstallaties of lachgasinstallaties zou de doeltreffendheid van het voorgestelde hogere tarief voor afvalverbrandingsinstallaties belemmeren. Met de voorgestelde maatvoering zullen broeikasgasinstallaties immers een ruim overschot aan dispensatierechten tot hun beschikking hebben richting 2030. Tevens beoogt het kabinet specifiek voor afvalverbrandingsinstallaties een budgettaire opbrengst.

Bovenstaande aanpassingen aan de CO₂-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties verstevigen de noodzakelijke prijsprikkel om CCS toe te passen, met als doel om extra CO₂ te reduceren. Om deze reden heeft het kabinet ervoor gekozen om – als invulling van de dekking van het niet door laten gaan van de circulaire plastic heffing – niet alleen de afvalstoffenbelasting te verhogen, maar ook de CO₂-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties. Daar staat als nadeel tegenover dat het risico op export van afval naar het buitenland onder de CO₂-heffing groter is dan bij de afvalstoffenbelasting: indien een afvalverbrandingsinstallatie niet tijdig CCS toepast of kan toepassen en CO₂-heffing betaald moet worden, dan wordt afvalverbranding duurder, terwijl de CO₂-heffing niet geldt voor afval dat wordt geëxporteerd. Onder de afvalstoffenbelasting wordt export wel belast, maar wordt geen extra prikkel gegeven om CCS toe te passen. Daarnaast wordt in de uitgevoerde impactanalyse gesignaleerd dat de aanpassingen in de afvalstoffenbelasting leiden tot minder afvalverbranding, wat de business case voor AVI’s verslechtert en mogelijk tot extra investeringsonzekerheid voor AVI’s leidt ten aanzien van CCS.

Het kabinet heeft duidelijk de oproep van de sector gehoord om te werken aan investeringszekerheid voor afvalverbrandingsinstallaties. Een onlangs ingestelde Werkgroep Afvalsector is daarom verzocht om te komen tot een afsprakenpakket dat investeringszekerheid biedt voor verduurzaming van afvalverbranding. Daarnaast biedt het kabinet de mogelijkheid aan deze werkgroep om – binnen de budgettaire en CO₂-reductie randvoorwaarden – te komen met een lijst van alternatieven binnen het afvaldomein voor de generieke tariefsverhoging in de afvalstoffenbelasting en de verhoging van de CO₂-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties. Deze alternatieve voorstellen zullen door het kabinet in het voorjaar 2026 worden gewogen en het kabinet zal bezien of het in dit wetsvoorstel opgenomen pakket aan maatregelen voor de afvalsector moet worden aangepast.

Aanpassing verrekenmogelijkheid («carry back»)

De huidige CO₂-heffing kent reeds een verrekenmogelijkheid («carry back»), waarmee betaalde CO₂-heffing in een eerder jaar wordt teruggegeven, als een installatie in een later jaar een overschot aan dispensatierechten heeft. Dit wordt geïllustreerd in onderstaande figuur. In dit voorbeeld heeft de installatie een tekort aan dispensatierechten in 2026 en 2027 en moet voor deze jaren heffing worden betaald. In 2028 en 2029 heeft de installatie juist een overschot aan dispensatierechten, dat terugwaarts mag worden verrekend met het tekort in 2026 en 2027. Tot dusver is deze verrekening alleen mogelijk tot en met het jaar 2029 teneinde negatieve gevolgen voor 2030-doelbereik te voorkomen. De verrekening kan daarnaast tot maximaal vijf belastingjaren terug, te beginnen met het oudste belastingjaar. In onderstaand voorbeeld dus eerst verrekenen met 2026 en daarna pas met 2027.

Om alle installaties onder de CO₂-heffing industrie (ETS1, lachgas,- en afvalverbrandingsinstallaties) meer flexibiliteit te bieden, worden de regels voor de verrekening aangepast. Ten eerste wordt het voortaan mogelijk om ook na 2029 te verrekenen. Een tekort aan dispensatierechten in 2030 (en verder) kan hierdoor voortaan worden verrekend met een overschot aan dispensatierechten in latere jaren. Het uitbreiden van de verrekening mogelijkheid biedt bedrijven meer gelegenheid om, in het geval van vertraging in verduurzaming, betaalde belastingen terug te krijgen. Ten tweede wordt verrekening financieel aantrekkelijker gemaakt door te verrekenen in een voor bedrijven voordelige volgorde, waarbij het jaar met het hoogste netto tarief (gecorrigeerd voor de EU ETS prijs) als eerst wordt verrekend (in plaats van beginnen met het oudste belastingjaar).

Net als in de bestaande situatie blijft gelden dat verrekening alleen achteraf kan en tot maximaal 5 jaar terug. Indien een industrieel bedrijf bijvoorbeeld in 2031 een belangrijk deel van de installaties verduurzaamt en hierdoor in dit jaar dispensatierechten over heeft, dan kan het overschot aan dispensatierechten tot en met 2026 worden verrekend, als in die jaren sprake was van betaalde CO₂-heffing.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

In onderstaande tabel wordt per maatregel de doeltreffendheid besproken. De aanpassingen aan de CO₂-heffing industrie zijn doelmatig. De CO₂-heffing sluit zoveel mogelijk aan bij het Europese emissiehandelssysteem zodat de extra uitvoeringslast voor de Nederlandse Emissieautoriteit (NEa) en de belastingplichtigen beperkt blijft. De aanpassingen in het Belastingplan 2026 zijn uitvoerbaar en lossen gericht knelpunten binnen de CO₂-heffing industrie op.

Tabel 10: Doeltreffendheid per maatregel

Maatregel	Toelichting doeltreffendheid
1. Matiging nationale reductiefactor	Het doel van de generieke tariefverlaging voor ETS1- en lachgasinstallaties is om lastenverlichting te bieden aan deze bedrijven, met het oog op de internationale concurrentiepositie. Vanuit dit oogpunt is de aanpassing doeltreffend en doelmatig: door de aanpassingen ondervinden deze installaties geen kosten van de CO2-heffing tot 2030 (ermee rekening houdend dat betaalde heffing in 2025 en 2026 kan worden verrekend met een overschot in latere jaren). Deze aanpassing heeft een negatief effect op de verduurzamingsprikkel en het halen van de klimaatdoelen. Aan de Overlegtafel CO2-heffing industrie is daarom gevraagd om met voorstellen voor alternatief borgend instrumentarium te komen. Dit kunnen ook aanpassingen aan de bestaande CO2-heffing zijn. Hierover vindt nadere besluitvorming in 2026 plaats.
2. Generieke tariefverlaging
3. Aanpassingen verrekening (carry back)	De aanpassing aan de verrekenmogelijkheid, biedt bedrijven meer flexibiliteit onder de CO2-heffing. De waarde van overschot wordt zekerder ten opzichte van verkoop van dispensatierechten aan andere emittenten. Dit kan worden meegenomen in de business case van een project wat doelbereik ten goede komt. Door de verlaging van de heffing voor ETS1- en lachgasinstallaties zal het effect van de aanpassing aan de verrekensystematiek beperkt zijn.
5. Eigen en hoger tarief AVI’s	Het doel van de aanscherping van de CO2-heffing voor afvalverbrandingsinstallaties (AVI’s), is om een grotere prijsprikkel te bieden voor het toepassen van CCS. In het voorstel wordt het tarief verhoogd naar 295 euro/ton CO2 in 2030 (prijspeil 2025; basispad: 152 euro) en gaat de vrijgestelde uitstoot naar nul in 2033. De prijsprikkel om CCS toe te passen verdubbelt hierdoor ruimschoots, waardoor de verwachting is dat meer AVI’s zullen investeren in CCS. Kanttekening hierbij is dat de business case voor AVI’s verslechtert, doordat het volume verbrand afval afneemt door de maatregelen in de afvalstoffenbelasting. In de uitgevoerde impactanalyse is aangegeven dat dit leidt tot investeringsonzekerheid, wat AVI’s er mogelijk van weerhoudt om daadwerkelijk een investeringsbeslissing in CCS te nemen. Het komend jaar gaat daarom een gezamenlijke werkgroep met afvalverwerkingsbedrijven van start om te inventariseren met welke flankerende maatregelen de investeringszekerheid kan worden vergroot.
6. Daling AVI-correctiefactor
7. Uitsluiten handel tussen AVIs en overige installaties	De maatregel borgt de doeltreffendheid en budgettaire opbrengst van de CO2-heffing industrie. Zonder de maatregel zouden AVIs de hogere heffing kunnen vermijden door aankoop van goedkope dispensatierechten van andere emittenten binnen het instrument.

Uitvoeringsgevolgen NEa

5.21 Belastingvermindering energiebelasting

De afgelopen jaren is de energierekening toegenomen. Huishoudens en bedrijven worden de komende jaren geconfronteerd met een verder stijgende energierekening mede door oplopende nettarieven voor elektriciteit.140 In dit licht neemt het kabinet verschillende maatregelen. Het kabinet zet onder meer in op gerichte maatregelen zoals een subsidie aan het tijdelijke noodfonds energie in 2025 en de komende jaren wordt met middelen uit het Social Climate Fund ingezet op een volledig publiek energiefonds.141 Daarnaast hecht het kabinet eraan om alle huishoudens op een eenvoudige wijze met een vast bedrag op de energierekening te compenseren.

De energiebelasting kent een belastingvermindering. Dit is een vast bedrag per jaar dat ongeacht de verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aardgas in mindering wordt gebracht op de energierekening. In 2025 is het bedrag € 524,95 (excl. btw). In de praktijk wordt de belastingvermindering ook wel aangeduid als heffingskorting. Voorgesteld wordt om met ingang van 1 januari 2026 de belastingvermindering structureel te verhogen ten opzichte van het basispad voor een budgettaire omvang van € 100 miljoen.

De belastingvermindering wordt toegepast op elektriciteitsaansluitingen van objecten met een zogenoemde verblijfsfunctie. Dit zijn ongeveer negen miljoen aansluitingen. Het gaat om onroerende zaken die kunnen dienen tot woning of ten behoeve van een bedrijf of beroep of anderszins een verblijfsfunctie hebben. Het object moet geschikt zijn voor mensen om er langdurig te verblijven. Daarvoor dienen voorzieningen aanwezig te zijn die langdurig menselijk verblijf mogelijk maken, zoals sanitaire of keukenvoorzieningen. Het gaat om woningen en om het overgrote deel van de bedrijven en instellingen. Er is geen sprake van een verblijfsfunctie bij bijvoorbeeld een bedrijfspand dat slechts het doel heeft om goederen op te slaan of om kort te verblijven. Het gaat dan bijvoorbeeld om garages, garageboxen, schuren, loodsen, werkplaatsen en algemene ruimten van een flat, waaronder liften en hallen.

Van het voordeel van de verhoging komt circa 91% terecht bij huishoudens en 9% bij bedrijven, instellingen en andere objecten met een elektriciteitsaansluiting. Dat betekent dat van de verhoging circa € 91 miljoen terechtkomt bij huishoudens en circa € 9 miljoen bij bedrijven, instellingen en andere objecten.

In tabel 11 wordt de hoogte van de belastingvermindering in de periode 2025–2030 weergegeven, zowel in het basispad dat is gebaseerd op eerdere wetswijzigingen als in de reeks zoals die is na de in onderhavig wetsvoorstel voorgestelde verhoging. De verhoging in 2026 is met een budgettaire omvang van € 100 miljoen per kwalificerende aansluiting € 9,30. Vanwege eerder in wetgeving opgenomen wijzigingen die resulteren in een verlaging is het verschil ten opzichte van 2025 per saldo – € 5,15 in plaats van de verlaging van € 14,45 die in het basispad zat.

Tabel 11: Belastingvermindering in € (excl. btw)

	2025	2026	2027	2028	2029	2030
Basispad	524,95	510,50	510,28	510,85	516,34	521,17
Na verhoging uit BP 2026	524,95	519,80	519,58	520,15	525,64	530,47

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

De verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting ten opzichte van het basispad is een doeltreffende manier om de energierekening van alle huishoudens te verlagen, omdat het voordeel bij alle huishoudens terechtkomt, onafhankelijk van het verbruik. Daarmee is de maatregel tegelijkertijd ongericht als het gaat om steun voor specifieke groepen huishoudens. De maatregel is redelijk doelmatig doordat een groot aandeel bij huishoudens terechtkomt (91%) en een kleiner deel bij bedrijven, instellingen en andere objecten met een elektriciteitsaansluiting (9%). Als het gaat om de vergelijking van mogelijke beleidsmaatregelen bínnen de energiebelasting merkt het kabinet het volgende op. Van de middelen die worden aangewend voor een verhoging van de belastingvermindering komt naar verhouding een groter deel terecht bij huishoudens met een lager inkomen die relatief minder verbruiken dan bij huishoudens met een hoger inkomen en bedrijven die relatief meer verbruiken, in vergelijking met een verlaging van energiebelastingtarieven. Het gaat bij de belastingvermindering namelijk om een vast bedrag dat losstaat van het verbruik. Bij een tariefverlaging hangt het voordeel af van de hoogte van het verbruik en hebben huishoudens met een hoger inkomen en bedrijven die relatief meer verbruiken naar verhouding meer profijt dan huishoudens met een lager inkomen die relatief minder verbruiken. Ten opzichte van maatregelen búiten de energiebelasting om huishoudens met een vast bedrag op hun energierekening te compenseren is een verhoging van de belastingvermindering een eenvoudig uitvoerbare maatregel.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting ten opzichte van het basispad is voor de Belastingdienst een parameterwijziging.

5.22 Aanpassing zuiveldefinitie

Nederland kent sinds 1993 een verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken. Voorafgaand aan deze verbruiksbelasting gold op alcoholvrije dranken een accijns.142 Van oudsher zijn deze belastingen niet van toepassing op melk en karnemelk, omdat dit geen zogenoemde «gezoete en aromatische» dranken zijn.143 Daarnaast zijn van oudsher ook andere uit melk of melkproducten bereide dranken van deze belastingen uitgezonderd, omdat zij «in overwegende mate het karakter van een zuivelproduct hebben».144 De uitzondering van laatstgenoemde producten is geregeld via de zogenoemde zuiveluitzondering in de wet.145 Ook sojadranken die wat betreft vet- en eiwitgehalte overeenkomen met melkproducten vallen onder deze zuiveluitzondering. In de huidige Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (WVAD) is de zuiveluitzondering gebaseerd op het melkvetgehalte van de alcoholvrije drank.146 Door het lage percentage melkvet dat in de wettelijke definitie is opgenomen, namelijk minimaal 0,02%mas melkvet, is de uitzondering in de praktijk ook van toepassing op alcoholvrije dranken waaraan een minimale hoeveelheid melkvet is toegevoegd. Dit is te zien in de supermarkten, waar de laatste jaren steeds meer vruchten- en groentesappen en frisdranken worden aangeboden met een vleugje zuivel. Deze dranken hebben echter geenszins «in overwegende mate het karakter van een zuivelproduct».147 De vormgeving van de huidige zuiveluitzondering laat hiermee ruimte voor de omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Daarnaast vallen ook zuiveldranken met toegevoegde ingrediënten, zoals suiker, onder de huidige zuiveluitzondering. Dit betreft bijvoorbeeld chocolade- en frambozenmelk. Ook over dit soort alcoholvrije dranken is op dit moment dus geen verbruiksbelasting verschuldigd. Dit vindt het kabinet niet opportuun. Het kabinet stelt daarom voor de vormgeving van de zuiveluitzondering aan te passen.

Naast de aanpassing van de zuiveluitzondering stelt het kabinet ook voor het begrip limonade in de WVAD te wijzigen in «overige alcoholvrije drank». Het gebruik van het begrip limonade leidt in de praktijk namelijk tot onduidelijkheid. Dit omdat het begrip limonade in het huidige taalgebruik een beperktere reikwijdte heeft dan de dranken die ingevolge de WVAD onder het begrip limonade vallen.

Aanpassing vormgeving zuiveluitzondering

De voorgestelde wijziging betekent dat een aantal zuiveldranken dat nu is uitgezonderd van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken, na de wetswijziging wel met verbruiksbelasting wordt belast.

Beleidsdoelen van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken: budgettair en gezondheid

Uit de parlementaire geschiedenis van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken blijkt dat het budgettaire aspect van deze belasting altijd leidend is geweest152, maar dat gezondheidseffecten niettemin van invloed waren op de inrichting van de belasting. Zo stelde het kabinet in 1981: «een accijns op melk en leidingwater [..], lijkt ons om verschillende redenen niet aanvaardbaar. Daarbij speelt ook de overweging dat die producten eerste levensbehoeften zijn een rol».153 In het Belastingplan 2022 (BP 2022) werd onder het kopje «gezondheid» aangekondigd dat het tarief van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken werd verhoogd. Hierbij werd aangegeven dat het kabinet werk maakt van de doelen uit het Nationaal Preventieakkoord en daartoe – onder andere – de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken zoals frisdrank verhoogt.154 Aangegeven werd: «Door een hoger tarief op frisdrank en lichte bieren worden deze dranken relatief duurder (ervan uitgaande dat de tariefsaanpassingen in de verkoopprijzen worden doorberekend). Met het uitzonderen van mineraalwater van de verbruiksbelasting wordt dit gezonde alternatief voor frisdrank relatief goedkoper. De verwachting is dat het drinkgedrag zal worden aangepast doordat men voor gezondere alternatieven gaat kiezen».155 Naast deze gezondheidsoverwegingen geldt dat de in 2022 aangekondigde verhoging ook een budgettair doel had, namelijk het realiseren van een extra budgettaire opbrengst van € 300 miljoen.156

Het doel van de voorgestelde wijziging is het voorkomen van de omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Hiertoe past het kabinet de vormgeving van de zuiveluitzondering aan. Onder de aangepaste zuiveluitzondering worden ook zuivel- en sojadranken zoals chocolade- en frambozenmelk voortaan belast met verbruiksbelasting. De voorgestelde aanpassing levert structureel € 41 miljoen op per 1 januari 2027.

Magere, halfvolle en volle melk en karnemelk

Uit de genoemde Richtlijnen goede voeding volgt dat melk en karnemelk in een gezond voedingspatroon passen. Deze producten bevatten essentiële voedingsstoffen zoals eiwit, vitamine B2, vitamine B12 en calcium. Ook hangt het consumeren van zuivel samen met een lager risico op darmkanker.157 Op melk en karnemelk die geen gezoete en aromatische dranken zijn en waaraan geen geur- of smaakstoffen zijn toegevoegd, is de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken niet van toepassing omdat deze dranken niet onder de noemer «limonade» vallen.158 Deze systematiek blijft ongewijzigd, wat betekent dat deze dranken van de verbruiksbelasting blijven uitgezonderd. Om te voorkomen dat de verbruiksbelasting in de toekomst nog kan worden omzeild door aan dranken een vleugje zuivel toe te voegen, wordt in het voorliggende wetsvoorstel de uitzonderingspositie voor de uit melk of melkproducten bereide drank met een gehalte aan melkvetten van 0,02%mas of meer geschrapt.159 Hierdoor worden andere zuiveldranken dan melk en karnemelk – indien zij gezoet en aromatisch zijn of toegevoegde geur- en smaakstoffen bevatten – voortaan met verbruiksbelasting belast. Het kabinet acht het, mede gelet op de Richtlijnen goede voeding, niet passend deze dranken fiscaal te bevoordelen ten opzichte van andere alcoholvrije dranken.

Sojadranken en andere plantaardige alternatieven

Zoals eerder aangegeven, zijn sojadranken die wat betreft vet- en eiwitgehalte overeenkomen met melk van oudsher van de verbruiksbelasting uitgezonderd.160 Andere bestanddelen van de sojadrank, zoals bijvoorbeeld het suikergehalte, zijn hierbij niet relevant. Met de voorgestelde wijziging worden alleen nog sojadranken uitgezonderd waarvan de voedingswaarden (zo dicht mogelijk) aansluiten bij die van de uitgezonderde zuiveldranken. Dit betekent dat sojadranken met een suikergehalte van niet meer dan 5,0 gewichtspercenten en een verzadigd vetgehalte van niet meer dan 1,1 gewichtspercenten van de verbruiksbelasting blijven uitgezonderd. Over sojadranken die bijvoorbeeld meer suiker bevatten, zal na inwerkingtreding van de voorgestelde wijziging verbruiksbelasting verschuldigd zijn. Zoals genoemd leveren melk en karnemelk goede voedingsstoffen als eiwit, vitamines B2 en B12 en calcium. Hoewel het nog onduidelijk is of plantaardige alternatieven op lange termijn dezelfde gezondheidsvoordelen bieden als zuiveldranken (zoals het verlagen van het risico op darmkanker), is in de praktijk een sojadrank verrijkt met calcium, vitamine B2 en vitamine B12 een van de meest volwaardige vervangers voor zuivel omdat hierin voldoende eiwit zit.161 Dit maakt dat het kabinet sojadranken van de verbruiksbelasting wil blijven uitzonderen, maar alleen voor zover zij voldoen aan het hiervoor genoemde maximum suiker- en vetgehalte. Er is namelijk geen reden dit soort sojadranken voortaan wél te belasten.

Voorliggende wijziging voorziet er niet in om naast zuivel- en sojadranken nieuwe categorieën alcoholvrije dranken van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken uit te zonderen. Zoals toegelicht is het doel van voorliggende wijziging het tegengaan van omzeiling van de verbruiksbelasting door de toevoeging van een vleugje zuivel aan alcoholvrije dranken. Om dit doel te bereiken, wordt de vormgeving van de zuiveluitzondering aangepast. Deze aanpassing richt zich dus alleen op zuivel- en sojadranken. Bij de vormgeving van de aangepaste zuiveluitzondering worden de Richtlijnen goede voeding in acht genomen.

Volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik

Het is onwenselijk dat de aanpassing van de vormgeving van de zuiveluitzondering ertoe leidt dat volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik, voor zover die aan de definitie van overige alcoholvrije drank voldoen, na de voorliggende wijziging niet langer van de verbruiksbelasting zouden zijn uitgezonderd. Ten aanzien van deze producten ligt het niet in de rede dat ze met verbruiksbelasting worden belast, vanwege hun aard en gebruik. Ten aanzien van een groot deel van de voedingsmiddelen die onder de definitie van volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding of voeding voor medisch gebruik valt, geldt al dat geen verbruiksbelasting is verschuldigd. Dit omdat het bijvoorbeeld niet om (alcoholvrije) dranken gaat of, indien dat wel het geval is, omdat die dranken niet kennelijk zijn bestemd om onverwarmd te worden gedronken (zie verder hierover de paragraaf Invulling begrip «kennelijk bestemd om onverwarmd te worden gedronken»). Om te voorkomen dat bepaalde soorten volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik die door hun samenstelling of manier van drinken wél onder de definitie van limonade vallen na de voorgestelde aanpassing van de zuiveluitzondering met verbruiksbelasting worden belast, worden deze categorieën dranken met de voorgestelde wijziging expliciet van de verbruiksbelasting uitgezonderd.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het doel van de voorgestelde wijziging van de zuiveluitzondering is het voorkomen van de omzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Hiertoe past het kabinet de vormgeving van de zuiveluitzondering aan. Door de zuiveluitzondering niet langer te baseren op een minimumpercentage melkvet worden vruchten- en groentesappen met een vleugje zuivel en frisdranken met een vleugje zuivel voortaan belast met verbruiksbelasting. Het doel van de voorgestelde wijziging wordt hiermee bereikt. Daarnaast worden ook zuivel- en sojadranken zoals chocolade- en frambozenmelk en sojadranken met – kortgezegd – meer dan vijf gram suiker voortaan belast met verbruiksbelasting. Het kabinet acht het niet passend dit soort dranken fiscaal te bevoordelen boven andere alcoholvrije dranken. Wat betreft doelmatigheid geldt dat het doel van de wijziging, het tegengaan van omzeiling, wordt behaald tegen de laagste kosten. De impact van de wijziging op het bedrijfsleven is beperkt en wordt tevens gemitigeerd door tijdige informatievoorziening door de Douane. Een evaluatie van de voorgestelde wijziging is niet voorzien.

Aanpassing begrip limonade

Invulling begrip «kennelijk bestemd om onverwarmd te worden gedronken»

Zoals hierboven aangegeven, wordt op dit moment onder limonade verstaan: met water aangelengd vruchten- of groentesap alsmede gezoete en aromatische dranken en dranken waaraan geurstoffen of smaakstoffen zijn toegevoegd die kennelijk zijn bestemd om onverwarmd te worden gedronken. Aan het criterium «kennelijk bestemd om onverwarmd te worden gedronken» is invulling gegeven via de wetsgeschiedenis en jurisprudentie. Dit criterium blijft intact als het begrip limonade wordt vervangen door het begrip overige alcoholvrije drank. Vanuit de uitvoering (Douane) en de sector bestaat de behoefte om de kaders aan de hand waarvan dit criterium kan worden toegepast, opnieuw in een opsomming uiteen te zetten. Dit omdat deze kaders op dit moment gefragmenteerd zijn.

Dranken voor medisch gebruik

Over medicijnen is in de wetsgeschiedenis het volgende aangegeven: «Ook medicinale dranken zoals hoestdranken en dergelijke vallen niet onder het begrip limonade. Deze dranken hebben anders dan de limonades niet het oogmerk de dorst te lessen maar hebben duidelijk het karakter van een medicijn dat in de vorm van een drank wordt toegediend».168 Van belang is dat «dorst lessen» niet een opzichzelfstaand criterium is. In de WVAD is dit niet als zelfstandig criterium opgenomen en dit blijkt evenmin uit de wetsgeschiedenis. De term dorst lessen is enkel van belang om een afbakening te kunnen maken tussen limonade en medicinale dranken als hoestdranken en dergelijke.169 Rechtbank Noord-Holland oordeelde dat voedingssupplementen gelet op de samenstelling en aard van het product niet kunnen worden gekwalificeerd als een medicinale drank. Het product in kwestie bestond voornamelijk uit water en vruchtensapconcentraten en bevatte geen medicinale bestanddelen. Verder oordeelde de rechtbank dat de enkele stelling dat het product goed is voor het lichaam na fysieke inspanning onvoldoende is om te onderbouwen dat van het product een medicinale werking uitgaat. Dat het product volgens de productinformatie op de verpakking vanwege de hoge voedingswaarde in afgemeten doseringen dient te worden geconsumeerd, maakt evenmin dat sprake is van een medicinale drank.170

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

5.23 Koopkrachtmaatregel BES-eilanden

De afgelopen jaren zijn belangrijke stappen gezet om bestaanszekerheid op Bonaire, Sint Eustatius en Saba (de BES-eilanden) te verbeteren. Om deze inzet voort te zetten, heeft het kabinet eind 2024, zoals in de Voorjaarsnota 2025 reeds is opgemerkt, € 9 miljoen per jaar gereserveerd om de koopkracht van inwoners op de BES-eilanden extra te ondersteunen.171 In het kader van deze koopkrachtmaatregelen wordt voorgesteld om verdere nivellering aan te brengen van de inkomens. Het voorstel is om het tarief van de eerste schijf van de inkomstenbelasting naar beneden bij te stellen onder gelijktijdige aanpassing (verhoging) van het tarief van de tweede schijf van de inkomstenbelasting om de verlaging van het tarief van de eerste schijf budgetneutraal vorm te geven. Op deze wijze treft het kabinet per 1 januari 2026 ook een fiscale maatregel om de bestaanszekerheid op de BES-eilanden verder te versterken door de belastingdruk voor lagere inkomens en middeninkomens te verlagen en op deze wijze het besteedbare inkomen van die groepen inwoners te verbeteren.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane

De maatregel is door de Belastingdienst beoordeeld met een uitvoeringstoets. Voor de maatregel geldt dat de Belastingdienst deze uitvoerbaar acht per de voorgestelde datum van inwerkingtreding.

5.24 Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en douane

De voorgestelde maatregel heeft geen uitvoeringsgevolgen voor de Douane. Ook zijn er geen uitvoeringskosten verbonden aan de voorgestelde maatregel.

6. Budgettaire aspecten

Het pakket Belastingplan 2026 bestaat uit acht wetsvoorstellen. Een volledig overzicht van het lastenbeeld is opgenomen in de Miljoenennota 2026. In deze paragraaf wordt een overzicht gegeven van de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2026 en een uitsplitsing van de maatregelen in het wetsvoorstel Belastingplan 2026. De budgettaire effecten per maatregel van de andere 7 wetsvoorstellen uit het pakket Belastingplan 2026 worden toegelicht in de betreffende memories van toelichting. Het betreft hier enkel de budgettaire gevolgen op transactiebasis voor de ontvangstenkant van de Rijksbegroting. In paragraaf 12 wordt ingegaan op de uitvoeringskosten die aan de uitgavenkant van de Rijksbegroting vallen.

De ramingen per maatregel worden nader toegelicht in de bijlage Ramingstoelichtingen bij dit wetsvoorstel. Het Centraal Planbureau (CPB) beziet de ramingen van de budgettaire effecten van de fiscale maatregelen uit het pakket Belastingplan 2026. Met deze certificering wordt de kwaliteit en objectiviteit van de ramingen van fiscale maatregelen zo veel mogelijk geborgd, in navolging van het advies van de studiegroep Begrotingsruimte.175 Het CPB heeft het voorlopige resultaat van de certificering op zijn website geplaatst. De publicatie van de ramingstoelichtingen en de certificering draagt bij aan het vergroten van de transparantie en validiteit.

Bij het doorlopen van het certificeringsproces zijn enkele ramingen herijkt waardoor er een verschil kan ontstaan tussen het lastenbeeld in de Miljoenennota en het Belastingplan. De budgettaire gevolgen van deze herijking worden integraal meegenomen in de voorjaarsbesluitvorming. In tabel 12 worden de budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2026 weergegeven.

Tabel 12: Budgettaire effecten van het pakket Belastingplan 2026, in € mln.

Wetsvoorstellen	2025	2026	2027	2028	2029	Structureel
Belastingplan 2026	– 26	54	1400	453	814	942
Overige Fiscale Maatregelen 2026	0	0	0	0	0	0
Wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling bijheffing-informatieaangifte (DAC9)	0	0	0	0	0	0
Differentiatie vliegbelasting	0	0	257	257	257	257
Tweede wet aanpassingen Wet minimumbelasting 2024	0	0	0	0	0	0
Wetsvoorstel uitvoering Carbon Border Adjustment Mechanism (CBAM)	0	211	237	0	0	0
Wetsvoorstel Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht	0	0	0	0	0	0
Wet terugdraaien afschaffing verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport	0	9	9	9	9	9

Tabel 13: Budgettaire effecten van het wetsvoorstel Belastingplan 2026, in € mln.

Maatregel	2025	2026	2027	2028	2029	Structureel
Inkomensbeleid	0	130	130	129	129	117
Verhogen tarief 1e en 2e schijf in de IB (compensatie zorgpremies)	0	240	240	240	240	240
Verduidelijking fietsregeling	0	0	0	0	0	0
Maatregelen lucratiefbelangregeling	0	45	45	45	45	45
Aanpassingen box 3	0	1.267	1.267	0	0	0
Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio	0	0	0	0	0	0
Reparatie tegenbewijsregeling box 3 voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen	0	0	0	0	0	0
Aanpassingen groen beleggen	0	0	– 1	0	0	0
Akkoord «gezond naar pensioen»	0	0	0	– 22	– 34	– 34
Versobering ETK regeling	0	21	21	21	21	21
Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer1	0	208	– 313	– 276	– 178	– 43
Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap	0	3	4	4	4	4
Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden	0	0	0	0	0	0
Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen	– 9	– 7	– 7	– 7	– 7	– 7
Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente erfbelasting en verlenging aangiftetermijn erfbelasting	0	– 1	– 10	– 13	– 15	– 15
Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen	0	– 9	– 5	– 5	– 5	0
Autonome vergroening	0	0	0	0	0	0
Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s1	0	– 30	– 36	– 44	1	1
Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting	0	0	0	0	0	0
Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater	0	64	105	105	105	105
Hervormingen afvalstoffenbelasting2	0	0	107	460	567	567
Aanpassingen CO2-heffing industrie	– 17	– 61	– 88	– 125	0	0
Belastingvermindering energiebelasting	0	– 100	– 100	– 100	– 100	– 100
Aanpassing zuiveldefinitie	0	0	41	41	41	41
Koopkrachtmaatregel BES-eilanden	0	0	0	0	0	0
Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG	0	– 1.716	0	0	0	0
Totaal	-26	54	1.400	453	814	942

Inkomensbeleid

Dit beleid bestaat uit drie onderdelen. De eerste is een aanpassing van de toepassing van de tabelcorrectiefactor (tcf). De tcf is een parameter die volgt uit de inflatiecijfers van het Centraal Bureau voor de Statistiek, waarmee onder andere de inkomstenbelasting (IB) standaard wordt gecorrigeerd voor inflatie. Er wordt voorgesteld om de tcf voor 2026 maar voor 95,8% toe te passen. Hierdoor worden onder andere de belastingschijven en heffingskortingen binnen de IB slechts gedeeltelijk gecompenseerd voor inflatie. In het wetsvoorstel behoud verlaagde btw-tarief cultuur, media en sport wordt ook voorgesteld om de tcf voor 2026 beperkt toe te passen. Het totaal van beide voorstellen resulteert in een tcf toepassing van 52,8%. De beperkte toepassing van de tcf tot 95,8% in dit wetsvoorstel levert structureel € 126 miljoen op vanaf 2026.

De tweede aanpassing betreft het tarief van de eerste schijf (TES) in de IB. Het kabinet stelt voor om de TES met 0,05%-punt te verhogen als onderdeel van het koopkrachtpakket. Dit leidt tot een opbrengst van € 189 miljoen in 2026, aflopend naar € 176 miljoen structureel. De derving loopt af vanwege de Houdbaarheidsbijdrage. Hierdoor wordt het eindpunt van de 1e schijf jaarlijks beperkt geïndexeerd en gaat daardoor minder snel omhoog dan het eindpunt van de 2e schijf. Hierdoor valt elk jaar een relatief kleiner deel van het inkomen in de 1e schijf en neemt de opbrengst van een tariefsverhoging in de 1e schijf jaarlijks iets af.

De derde aanpassing betreft de arbeidskorting. Het kabinet stelt voor om de arbeidskorting te verhogen. Specifiek wordt het tweede knikpunt met € 25 verhoogd en het derde knikpunt met € 27. Dit leidt tot een structurele derving van € 185 miljoen vanaf 2026.

Verhogen tarief 1^e en 2^e schijf in de IB (compensatie zorgpremies)

Met deze maatregel worden de tarieven in de 1^e en 2^e schijf verhoogd met 0,05%-punt ter dekking van de compensatie zorgpremies.

Verduidelijking fietsregeling loonbelasting

Als een werkgever een fiets ter beschikking stelt aan een werknemer voor werk én privédoeleinden, dan geldt er op jaarbasis een bijtelling van 7% van de waarde van de fiets. Dit geldt in ieder geval als een werknemer de fiets kan gebruiken voor woon- werkverkeer. In de praktijk blijkt echter dat deze regeling tot onduidelijkheid leidt. Bijvoorbeeld bij hub-, dienst-, OV- en andere soorten deelfietsen die worden gebruikt voor woon- werkverkeer en overige zakelijke ritten.

Het kabinet stelt voor om deze regeling op enkele punten te verduidelijken en lichtelijk uit te breiden door voortaan geen bijtelling meer toe te passen op het incidenteel privégebruik van een deelfiets. Dit heeft verwaarloosbare budgettaire gevolgen.

Maatregelen lucratiefbelangregeling

In box 2 wordt belasting geheven over inkomen uit een «aanmerkelijk belang». Er is sprake van een aanmerkelijk belang als een belastingplichtige (al dan niet samen met een fiscaal partner) minimaal 5% van de aandelen of andere rechten in een vennootschap bezit. Binnen box 2 gelden er specifieke regels voor een «middellijk gehouden lucratief belang». Dit is een specifiek soort belang waar sprake van is als een belastingplichtige bepaalde vermogensrechten (bijvoorbeeld aandelen) bezit, deze rechten mede zijn verkregen als beloning voor werkzaamheden, deze beloning excessief is én de belastingplichtige deze rechten heeft ondergebracht in een vennootschap waarin hij/zij een aanmerkelijk belang heeft.

Het kabinet stelt voor om in bepaalde situaties de grondslag voor een zogenoemd lucratief belang te verbreden door middel van een multiplier in box 2 voor voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang. Voorts stelt het kabinet in bepaalde situaties een verduidelijking voor van de fiscale behandeling van voordelen die belast worden als inkomen uit aanmerkelijk belang. Tot slot stelt het kabinet een maatregel voor om een onwenselijke structuur te kunnen tegengaan in de lucratiefbelangregeling. Dit alles leidt tot een structurele opbrengst van € 45 miljoen vanaf 2026.

Aanpassingen box 3

Er worden twee aanpassingen voorgesteld voor box 3 in de IB. Allereerst wordt er voorgesteld om het forfait voor overige bezittingen (bijvoorbeeld aandelen) met 1,78% te verhogen naar 7,78%. Daarnaast wordt er voorgesteld om het heffingvrije vermogen te verlagen naar € 51.396. Gezamenlijk leiden deze maatregelen tot een opbrengst van € 1.276 miljoen in 2026 en 2027. Omdat vanaf 2028 naar verwachting het nieuwe box 3 stelsel op basis van werkelijk rendement wordt ingevoerd, leiden de maatregelen niet tot een structurele opbrengst.

De verwachting is dat een deel van de belastingplichtigen die structureel meer box 3-belasting gaat betalen het gedrag zal aanpassen door bijvoorbeeld meer consumptie, schenkingen of giften, het verschuiven van hoogrenderende naar laagrenderende beleggingen of het verplaatsen van vermogen naar de vennootschap. In de raming is rekening gehouden met een beperkt gedragseffect van 20%. Dit is in lijn met het gedragseffectenmemo van het CPB.

Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio

De waarde van woningen wordt binnen de IB en de schenk- en erfbelasting in beginsel vastgesteld op basis van de waardering onroerende zaken (WOZ) waarde. Voor woningen die worden verhuurd of verpacht geldt echter een afwijkende regeling: de «leegwaarderatio». Met deze regeling wordt de waarde van de woning vastgesteld op basis van een percentage van de WOZ-waarde. Het doel hiervan is om rekening te houden met de effecten van huur of pacht op de waarde van de woning.

Het kabinet stelt voor om gelieerde (verwante) partijen die een niet-marktconforme (te lage) huurprijs gebruiken, uit te sluiten van de leegwaarderatio. Omdat dit een codificatie is van een eerdere uitspraak van de Hoge Raad (HR) heeft dit geen budgettaire gevolgen.

Reparatie box 3-tegenbewijsregeling voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen

Het kabinet stelt voor om de berekening van het werkelijke rendement in de box 3-tegenbewijsregeling aan te passen. Aanleiding voor de voorgestelde wijziging zijn publicaties waarin is gewezen op een mogelijkheid om de heffing in box 3 in een kalenderjaar geheel of gedeeltelijk te ontwijken door de aankoop van obligaties met aangegroeide rente. De voorgestelde maatregel zorgt ervoor dat een gemiste opbrengst wordt voorkomen.

Er is niet met zekerheid te zeggen hoeveel mensen gebruik zouden gaan maken van dit lek. Het is echter aannemelijk dat door deze ontwijkingsmogelijkheid in 2025 de gemiste opbrengst een omvang van circa € 100 miljoen zal hebben. Ook in de jaren daarna tot invoering van het stelsel waarbij wordt geheven over het werkelijke rendement zou een gemiste opbrengst te verwachten zijn als gevolg van dit lek. Bij deze inschatting is meegenomen dat belastingplichtigen die gebruik hebben gemaakt van de ontwijkingsmogelijkheid, het jaar daarop een extra hoog werkelijk rendement hebben. Het is dus waarschijnlijk dat een deel van de belastingplichtigen die op de beschreven wijze in 2025 hun werkelijke rendement omlaag hebben gebracht, in 2026 niet opnieuw gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling.

Het materiële risico voor het EMU-saldo van het ongemoeid laten van dit heffingslek is significant. De budgettaire consequenties van de maatregel voor specifiek het inkomstenkader worden echter op nul vastgesteld. De Wet tegenbewijsregeling box 3 inclusief geraamde derving is namelijk reeds vastgesteld. Ten tijde van het vaststellen van het budgettaire effect van die wet was dit lek nog niet in beeld. Het kabinet wijst erop dat dit uiteraard geen reden kan zijn om, nu het lek wel in beeld is, niet alsnog adequaat te handelen.

Aanpassingen groen beleggen

Bij de behandeling van het Belastingplan 2025 is het amendement van Eijk-Nagel en Vermeer aangenomen. Met dit amendement wordt de werkkostenregeling uitgebreid en dit wordt gedekt door de box 3 vrijstelling en heffingskorting voor groen beleggen af te schaffen per 2027. Er wordt voorgesteld om de inwerkingtreding van deze maatregelen uit te stellen met 1 jaar. Hierdoor wordt in 2027 de vrijstelling voor groene beleggingen verlaagd naar € 200 (voor partners € 400) en de heffingskorting naar 0,1%. Dit leidt tot een incidentele derving van € 1 miljoen in 2027.

Akkoord «gezond naar pensioen»

Het kabinet stelt voor om de huidige Regeling Vervroegde Uittreding (RVU) drempelvrijstelling te continueren. Deze vrijstelling houdt in dat als een werknemer maximaal 3 jaar voor de AOW-leeftijd stopt, de werkgever tot een bedrag gelijk aan de AOW-uitkering geen pseudo-eindheffing hoeft te betalen over de uitkering die wordt betaald aan deze werknemer. Ook wordt voorgesteld om het drempelbedrag te verhogen met € 300 bruto per maand. Om dit deels te dekken wordt het tarief verhoogd. Dit alles leidt tot een derving van € 22 miljoen in 2028, oplopend naar € 34 miljoen structureel.

Versobering ETK regeling

Er worden twee aanpassingen voorgesteld van de Extra Territoriale Kosten (ETK) regeling. Voor inkomende werknemers worden zowel de extra kosten van levensonderhoud én de vergoeding van extra gesprekkosten met het herkomstland uit de regeling gehaald. Hierdoor kunnen deze kosten niet meer belastingvrij worden verstrekt door werkgevers aan werknemers. Dit leidt tot een structurele opbrengst van € 21 miljoen vanaf 2026.

Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer

Voor fossiele personenauto’s die vanaf 2027 voor eerst ter beschikking worden gesteld aan werknemers voor privégebruik of woon-werk gaat een pseudo-eindheffing gelden in de loonbelasting. Bestaande gevallen worden gedurende de overgangstermijn niet geraakt. Deze overgangstermijn geldt tot 17 september 2030: vanaf dat moment gaan alle fossiele personenauto’s die voor privégebruik en woon-werk ter beschikking worden gesteld, onder de pseudo-eindheffing vallen. Het belastingtarief bedraagt 12% over de cataloguswaarde voor personenauto’s tot 25 jaar of 12% over de waarde economisch verkeer voor personenauto’s vanaf 25 jaar.

De pseudo-eindheffing leidt tot versnelling van de ingroei van volledig elektrische auto’s. Hierdoor zijn er minder inkomsten uit accijnzen en bpm van fossiele auto’s, zogenaamde «grondslagerosie». Deze derving wordt voor een deel gecompenseerd door de opbrengsten van de pseudo-eindheffing. Dit alles leidt tot een opbrengst van € 208 miljoen in 2026, aflopend naar een derving van € 43 miljoen structureel. De opbrengst in 2026 komt door een anticipatie-effect van extra leasecontracten voor fossiele auto’s als gevolg van de samenhang van de verhoging van motorrijtuigenbelasting (mrb) tariefkorting voor emissievrije personenauto’s en normering van de zakelijke leasemarkt.

Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting

Gehuwden kunnen in het zicht van overlijden hun huwelijksgoederengemeenschap zo aanpassen dat erfbelasting voor een groot deel wordt vermeden. Om dit te voorkomen stelt het kabinet een aanpassing voor, voor gemeenschappen met «ongelijke breukdelen». Dat zijn gemeenschappen waarbij de verdeling tussen de partners anders is dan ieder de helft (50–50). Hetzelfde wordt voorgesteld voor verrekenbedingen waarbij de partners een ongelijke aanspraak hebben op de te verrekenen som (anders dan 50–50).

Er wordt voorgesteld dat er voortaan bij de ontbinding van een gemeenschap met ongelijke breukdelen, belasting wordt geheven voor zover een partner meer dan 50% krijgt (idem voor ongelijke verrekenbedingen). Dit leidt tot een opbrengst van € 3 miljoen in 2026, oplopend naar € 4 miljoen structureel.

Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden

In de erfbelasting geldt een fictiebepaling voor schenkingen die binnen 180 dagen voor overlijden worden gedaan. Door deze bepaling worden deze schenkingen in de erfbelasting betrokken. Daarnaast moet over deze schenkingen schenkbelasting worden betaald die wordt verrekend met de erfbelasting. Deze bepaling is ingevoerd om te voorkomen dat bij schenkingen in het zicht van overlijden aan aanstaande erfgenamen, de verkrijgers dubbel gebruik kunnen maken van het verlaagde tarief en een extra vrijstelling binnen de schenk- en erfbelasting.

In de praktijk blijkt echter dat deze bepaling tot uitvoeringsproblemen leidt voor burgers en de Belastingdienst. Om dit op te lossen stelt het kabinet voor om de fictiebepaling dusdanig te wijzigen dat er geen aangifte schenkbelasting door de verkrijger, geen aanslag schenkbelasting door de inspecteur en geen verrekening van betaalde schenkbelasting met de erfbelasting meer nodig zijn. Dit heeft verwaarloosbare budgettaire gevolgen.

Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen met kinderen die in familierechtelijke betrekking tot schenker of erflater staan

Het kabinet stelt voor om uitsluitend biologische kinderen voor de schenk- en erfbelasting gelijk te stellen aan kinderen die in familierechtelijke betrekking (juridische kinderen) tot een erflater of schenker staan. Met deze voorgestelde wijziging kunnen biologische kinderen o.a. een beroep doen op de kindvrijstellingen en lagere tarieven in de schenk- en erfbelasting. Hiermee wordt opvolging gegeven aan het arrest van 6 september 2024, waarin de HR heeft geoordeeld dat het uitsluiten van biologische kinderen die «family life» hebben met hun biologische ouder in strijd is met het discriminatieverbod van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM). De maatregel leidt tot een derving van € 9 miljoen in 2026, aflopend naar € 7 miljoen structureel.

Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente en verlenging aangiftetermijn erfbelasting

De aangiftetermijn van acht maanden na overlijden voor een aangifte erfbelasting blijkt in de praktijk vaak te kort. Belastingplichtigen kunnen verzoeken om uitstel voor het doen van aangifte tot maximaal twintig maanden. Als uitstel wordt verleend, worden belastingplichtigen geconfronteerd met belastingrente. Het startmoment van de belastingrente is namelijk gekoppeld aan de aangiftetermijn. Daarom stelt het kabinet voor om de aangiftetermijn erfbelasting te verlengen naar twintig maanden. Hieraan verbonden wordt voorgesteld om het startmoment van de belastingrente bij de erfbelasting te verleggen naar twintig maanden. Dit leidt tot een derving van € 1 miljoen in 2026, oplopend naar € 15 miljoen structureel.

Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen

Het kabinet stelt voor om de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voor emissievrije bijzondere personenauto’s en motorrijwielen tijdelijk te verlagen. Hierdoor zullen de emissievrije bijzondere personenauto’s tot en met 2030 alleen een vaste voet van € 667 verschuldigd zijn. Emissievrije motorrijwielen zijn alleen een vaste voet van € 200 verschuldigd. Dit leidt tot een derving van € 9 miljoen in 2026, aflopend naar € 5 miljoen in 2027 t/m 2030 en structureel nul.

Autonome vergroening

Vanwege de jaarlijkse afname van de CO₂-uitstoot van nieuwe conventionele personenauto’s (autonome vergroening) stelt het kabinet voor om de CO₂ schijfgrenzen en tarieven van de bpm aan te passen. Doordat deze aanpassingen zo worden vormgegeven dat de inkomsten per auto gelijk blijven, heeft dit geen budgettaire gevolgen.

Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s

Het kabinet stelt voor om de bestaande tijdelijke tariefkorting voor emissievrije personenauto’s in de mrb te verhogen. Hierdoor wordt de korting 30% voor de periode 2026 t/m 2028 en 25% in 2029. Dit leidt tot een derving van € 30 miljoen in 2026, oplopend naar een opbrengst van € 1 miljoen structureel.

Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting

Binnen de mrb zijn er nog twee kwarttarieven voor bijzondere categorieën motorrijtuigen. Het gaat om motorrijtuigen die zijn ingericht als werktuig of als werkplaats en motorrijtuigen die worden gehouden door kermis- of circusexploitanten en worden gebruikt voor het vervoer van kermis- of circusbenodigdheden. Het kabinet stelt voor om deze kwarttarieven af te schaffen. Dit heeft verwaarloosbare budgettaire gevolgen.

Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater

De belasting op leidingwater heeft op dit moment een heffingsplafond van 300 m³. Dit zorgt ervoor dat gebruikers van leidingwater alleen belasting betalen over de eerste 300 m³ water. Dit leidt ertoe dat de belasting met name wordt betaald door huishoudens. Het kabinet stelt voor om dit heffingsplafond stapsgewijs af te schaffen. Dit leidt tot een opbrengst van € 64 miljoen in 2026, oplopend naar € 105 miljoen structureel.

Hervormingen afvalstoffenbelasting

Het kabinet stelt voor om meerdere hervormingen door te voeren in de afvalstoffenbelasting (ASB) van 2027. Als eerste wordt voorgesteld om een apart tarief in de ASB in te voeren voor storten met een ontheffing, wat hoger komt te liggen dan het bestaande tarief voor verbranding. Ook wordt voorgesteld om de vrijstelling voor zuiveringsslib af te schaffen. Als laatste wordt voorgesteld om het algemene tarief te verhogen. Daarnaast worden 3 maatregelen voorgesteld binnen de CO₂-heffing voor AVI’s. Er wordt voorgesteld om het tarief te verhogen naar € 295 per ton in 2030, de dispensatierechten af te bouwen naar 0 in 2033 en de terugsluis van de CO₂-heffing af te schaffen. Deze maatregelen leiden tot een opbrengst van € 107 miljoen in 2027, oplopend naar € 567 miljoen structureel.

Bij de raming van dit pakket is rekening gehouden met verschillende gedragseffecten. Op basis van de prijselasticiteiten uit de evaluatie afvalstoffenbelasting is berekend hoeveel de grondslag van verbrand en gestort afval afneemt ten gevolge van de maatregelen in de afvalstoffenbelasting. Een stijging van de CO₂-heffing zorgt voor een toename van het effectieve tarief voor verbranden. Daarom is via de prijselasticiteiten uit de evaluatie afvalstoffenbelasting ook de impact van maatregelen in de CO₂-heffing op de grondslag van de afvalstoffenbelasting en de impact van de maatregelen rond het verbranden van afval op de grondslag van de CO₂-heffing meegenomen. Op basis van het Trinomics rapport is de verwachting dat de volledige importstroom van afval wegvalt na doorvoering van dit maatregelenpakket. De verwachting is dat de helft van de importstroom wegvalt in het basispad door de reeds voorgenomen stijging van de CO₂-heffing en de rest van de importstroom valt naar verwachting weg na doorvoering van dit maatregelenpakket. Voor storten- met-ontheffing is rekening gehouden met een verplaatsing van de grondslag van storten-met-ontheffing naar verbranden, omdat verbranden relatief goedkoper wordt. Daarnaast is voor storten-met-ontheffing op basis van de prijselasticiteiten uit de evaluatie afvalstoffenbelasting berekend hoeveel de grondslag afneemt ten gevolge van de gestegen kostprijs voor het verwerken van afval. Tot slot is voor zuiveringsslib rekening gehouden met een verplaatsing van een deel van het aanbod van zuiveringsslib in binnenlandse AVI’s naar buitenlandse monoverbranders.

Aanpassingen CO₂-heffing industrie

Voor de CO₂-heffing industrie wordt voorgesteld om het tarief generiek te verlagen. Dit leidt tot een derving van € 17 miljoen in 2025, oplopend naar € 125 miljoen in 2028. Structureel hebben de maatregelen geen budgettaire gevolgen.

Belastingvermindering energiebelasting

De energiebelasting kent een belastingvermindering. Dit is een vast bedrag wat per jaar in mindering wordt gebracht op de energierekening ongeacht hoeveel elektriciteit of aardgas er is gebruikt door de gebruiker. Het kabinet stelt voor om deze belastingvermindering taakstellend te verhogen. Dit leidt tot een structurele derving van € 100 miljoen vanaf 2026.

Aanpassing zuiveldefinitie

Op alcoholvrije dranken zoals frisdrank en vruchtensappen wordt verbruiksbelasting geheven. Zuivel- en sojadranken zijn echter vrijgesteld. Door een klein beetje zuivel toe te voegen aan een drank is het mogelijk om deze onder de vrijstelling te brengen en zo de belasting te omzeilen. Het kabinet stelt voor om de zuiveluitzondering aan te passen om dit aan te pakken. Daarnaast worden ook zuivel- en sojadranken zoals chocolade- en frambozenmelk voortaan belast met verbruiksbelasting. Dit leidt tot een structurele opbrengst van € 41 miljoen vanaf 2027. De voorgestelde wijziging van de term limonade heeft geen inhoudelijke of budgettaire gevolgen.

Koopkrachtmaatregel BES-eilanden

Het kabinet stelt voor om de tarieven van de IB op Bonaire, Sint Eustatius en Saba (de BES-eilanden) te wijzigen. Specifiek wordt er voorgesteld om het tarief van de eerste schijf te verlagen en het tarief voor de tweede schijf te verhogen. Dit wordt zo vormgegeven dat de derving die ontstaat door de verlaging van het eerste schijf tarief wordt gedekt door de verhoging van het tweede schijf tarief. Hierdoor is het voorstel budgettair neutraal.

Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG

In 2022 is er vanwege de energiecrisis besloten om de accijnstarieven voor benzine, diesel en liquefied petroleum gas (LPG) tijdelijk te verlagen. Het doel van deze tijdelijke steunmaatregel was om de gevolgen van de hoge energieprijzen te dempen. Vanaf 1 juli 2023 is deze verlaging gedeeltelijk afgelopen. Het kabinet stelt voor om de huidige, verlaagde accijnstarieven met een jaar te verlegen. Hierdoor geldt de verlaging tot 1 januari 2027. Dit leidt tot een incidentele derving van € 1.716 miljoen in 2026.

7. Grenseffecten

Wanneer er sprake is van grenseffecten van een maatregel, wordt dat hieronder toegelicht. Wordt een maatregel niet toegelicht in deze paragraaf, dan zijn er geen noemenswaardige grenseffecten.

Hervormingen afvalstoffenbelasting

Aanpassingen CO₂-heffing industrie

Aanpassing zuiveldefinitie

Het aanpassen van de zuiveluitzondering in de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken leidt ertoe dat alcoholvrije dranken die ten gevolge van de voorgestelde wijziging niet langer onder de zuiveluitzondering vallen, worden belast met verbruiksbelasting. Het gaat hierbij om alcoholvrije dranken als vruchten- en groentesappen met een vleugje zuivel, frisdrank met een vleugje zuivel, zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- of geurstoffen zijn toegevoegd en sojadranken met een suiker- of verzadigd vetgehalte boven de voorgestelde hoeveelheid. De verbruiksbelasting voor deze dranken gaat € 26,13 per hectoliter bedragen (dus € 0,26 per liter), net als voor de alcoholvrije dranken die op dit moment al onder de verbruiksbelasting vallen. Producenten kunnen ervoor kiezen deze belastingverhoging geheel of gedeeltelijk door te berekenen in de prijs, wat een prijsstijging voor deze dranken kan betekenen. Prijsstijgingen in Nederland kunnen leiden tot prijsverschillen met onze buurlanden. Naar verwachting kent het aanpassen van de zuiveluitzondering geen of slechts in geringe mate grenseffecten aangezien het om een beperkte hoeveelheid alcoholvrije dranken gaat die mogelijk beperkt in prijs worden verhoogd.

Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG

Ten opzichte van het basispad (de situatie waarin de accijnstarieven per 1 januari niet langer zouden worden verlaagd) zorgt de maatregel voor grenseffecten. Door de lagere accijnstarieven zullen meer consumenten in Nederland tanken of minder Nederlandse consumenten over de grens tanken. Ten opzichte van 2025 is het daarentegen juist de verwachting dat de maatregel geen groot effect heeft op het grensoverschrijdende tankverkeer, aangezien de tarieven hetzelfde blijven. Overigens kunnen ook andere factoren dan deze maatregel het grensverkeer beïnvloeden, zoals maatregelen die in buurlanden worden genomen.

8. EU-aspecten

Wanneer er sprake is van Europeesrechtelijke aspecten van een maatregel, wordt dat hieronder toegelicht. Wordt een maatregel niet toegelicht in deze paragraaf, dan zijn er geen noemenswaardige Europeesrechtelijke aspecten. Het lid Vlottes heeft op 12 november 2024 via een motie de regering verzocht om bij aanpassingen van het belastingstelsel rechtsvergelijkend onderzoek te doen per maatregel en de Kamer hierover te informeren177. Daarbij geeft de indiener aan dat het voor fiscale regelingen van belang is te weten hoe die zich verhouden in internationaal en Europees verband. Het doen van een rechtsvergelijkend onderzoek per maatregel acht het (demissionaire) kabinet voor veel maatregelen niet nodig en doet bovendien een groot beroep op wetgevingscapaciteit. Voor zover er noemenswaardige Europeesrechtelijke of internationale aspecten zijn worden die vanzelfsprekend meegenomen in het wetgevingstraject en in deze paragraaf benoemd. Aanvullend daarop kan eventueel alsnog gekozen worden voor een rechtsvergelijkend onderzoek. Voor fiscale regelingen in het bijzonder geldt bovendien dat internationale en Europese aspecten, indien relevant, meegenomen worden bij evaluaties.

Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer

Naar verwachting komt de Europese Commissie eind 2025 of begin 2026 met een voorstel om het zakelijke wagenpark te verduurzamen, «Greening Corporate Fleets». De precieze maatregelen en de afbakening hiervan zijn nog niet duidelijk. Zodra de Europese Commissie met een voorstel komt, zal ook bekeken worden wat dit betekent voor de pseudo-eindheffing in haar voorgestelde vorm. Op dit moment wordt er niet voor gekozen om dit voorstel af te wachten. Dit komt omdat het doel van het voorliggende wetsvoorstel is om per 2027 een sterke gedragsverandering te veroorzaken, met het oog op het wettelijk klimaatdoel van 55% emissiereductie in 2030 (ten opzichte van het niveau in 1990). Indien gewacht wordt tot het voorstel van de Europese Commissie gaat waardevolle tijd verloren. Hoe eerder wordt gestart met deze maatregel, hoe groter het effect op de emissiereductie is.

Aanpassing zuiveldefinitie

De verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken is een nationale belasting. De EU-kaders laten nationale lidstaten de ruimte om, onder voorwaarden, dergelijke belastingen in te richten.178 Voorliggende wijzigingen zien op de inrichting van de al bestaande belasting. De vormgeving van de zuiveluitzondering wordt zodanig aanpast dat minder alcoholvrije dranken van de verbruiksbelasting worden uitgezonderd en er vindt een tekstuele aanpassing plaats door de vervanging van het begrip limonade door het begrip overige alcoholvrije dranken. Door de aanscherping van de zuiveluitzondering geldt dat over alcoholvrije dranken die na de inwerkingtreding van de wijziging niet langer van de verbruiksbelasting zijn uitgezonderd, voortaan verbruiksbelasting is verschuldigd. Dat geldt zowel voor alcoholvrije dranken die in Nederland zijn geproduceerd als voor dranken die vanuit andere landen naar Nederland worden overgebracht of geïmporteerd.

9. Gegevensbescherming

Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen met kinderen die in familierechtelijke betrekking staan

Er is één voorgestelde maatregel waarbij wel aspecten van privacy en gegevensbescherming aan de orde zijn. Dit betreft de uit de jurisprudentie van de HR179 voortvloeiende maatregel tot gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen die niet in familierechtelijke betrekking tot de ouder staan met kinderen die wel in familierechtelijke betrekking tot die ouder staan in het voorgestelde artikel 19, eerste lid, onderdeel f, juncto derde lid, SW 1956. De Belastingdienst beschikt niet over de expertise om te beoordelen of sprake is van biologisch ouderschap. Juist omdat in deze situaties geen sprake is van juridisch ouderschap zijn er geen andere bronnen voorhanden waarmee de Belastingdienst zou kunnen controleren of sprake is van biologisch ouderschap. Daarom wordt verlangd dat het kind dat biologische ouderschap met de uitslag van een genetische test (DNA-test) kan aantonen. Deze uitslag van een DNA-test, waaruit blijkt dat sprake is van een biologische ouder-kindrelatie, is een persoonsgegeven dat de Belastingdienst verwerkt bij de beoordeling of een belastingplichtige terecht een beroep doet op de gelijkstelling. Het voorschrift dat het biologische ouderschap uit de uitslag van een genetische test blijkt, is nodig omdat een dergelijke test de enige manier om biologisch ouderschap te kunnen vaststellen. Het aanleveren van de uitslag van de DNA-test voor het doen blijken van ouderschap is proportioneel nu de belastingplichtige aanspraak kan maken op een ruimere vrijstelling en lagere tarieven en er geen minder verstrekkende manier is om de verwantschap te doen blijken. Deze inbreuk op de privacy wordt gerechtvaardigd door de ruimere vrijstelling en het lagere tarief dat toegepast wordt in combinatie met het ontbreken van alternatieven die een kleinere inbreuk zijn. Gelet op het door de Algemene Verordening Gegevensbescherming (AVG) voorgeschreven vereiste van dataminimalisatie zal de Belastingdienst niet meer persoonsgegevens opvragen dan strikt noodzakelijk om het beroep van de belastingplichtige op de gelijkstelling te kunnen toetsen. Daarom hoeft aan de Belastingdienst niet de integrale genetische test te worden overlegd, het gaat om de uitslag van deze test met betrekking tot het biologische ouderschap.

AVG

Waarborgen

In de praktijk zal een belastingplichtige die niet in familierechtelijke betrekking tot zijn ouder staat en in de aangifte schenk- of erfbelasting een beroep doet op de toepassing van de kindvrijstelling en lagere tarieven worden gevraagd om de uitslag van de genetische test te overleggen. Het opvragen van de uitslag van een genetische test zal alleen plaatsvinden door medewerkers die werkzaam zijn bij de Belastingdienst eenheid Particulieren unit schenk- en erfbelasting en inzage is voorbehouden aan deze medewerkers. Het aanleveren van de uitslag van de genetische test door de belastingplichtige zal plaatsvinden op de gebruikelijke wijze, waarbij de belastingplichtige kan kiezen voor een beveiligde methode. Hier wordt de belastingplichtige ook op gewezen.

10. Doenvermogen

Tabel 14: doenvermogen

Maatregel	Oordeel
Inkomensbeleid	Oordeel 1
Verduidelijking fietsregeling	Oordeel 2
Maatregelen lucratiefbelangregeling	Oordeel 3
Aanpassingen box 3	Oordeel 3
Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio	Oordeel 3
Reparatie tegenbewijsregeling box 3 voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen	Oordeel 1
Aanpassingen groen beleggen	Oordeel 1
Akkoord «gezond naar pensioen»	Oordeel 1
Versobering ETK regeling	Oordeel 3
Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer	Oordeel 3
Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap	Oordeel 1
Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden	Oordeel 2
Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen	Oordeel 3
Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente en verlenging aangiftetermijn erfbelasting	Oordeel 2
Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen	Oordeel 1
Autonome vergroening	Oordeel 1
Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s	Oordeel 1
Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting	Oordeel 1
Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater	Oordeel 1
Hervormingen afvalstoffenbelasting	Oordeel 1
Aanpassingen CO2-heffing industrie	Oordeel 1
Belastingvermindering energiebelasting	Oordeel 1
Aanpassing zuiveldefinitie	Oordeel 1
Koopkrachtmaatregel BES-eilanden	Oordeel 1
Verlengen accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG	Oordeel 1

Inkomensbeleid

De maatregelen waarbij het aangrijpingspunt van het toptarief wordt aangepast, het tarief in de eerste en tweede schijf van de inkomstenbelasting wijzigt en de tabelcorrectiefactor beperkt wordt toegepast, worden automatisch toegepast en vergen geen handelingen van belastingplichtigen. Hierdoor is doenvermogen geen aandachtspunt bij deze wijzigingen.

Verduidelijking fietsregeling loonbelasting

Deze maatregel heeft een positief effect op de doenlijkheid. Werkgevers zullen hierdoor minder vaak loonheffingen verschuldigd zijn als zij een fiets ter beschikking stellen aan hun werknemer die niet meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres van die werknemer wordt gestald. Verder doet de nieuwe wetgeving een kleiner beroep op het doenvermogen van werkgevers en werknemers in termen van het bijhouden van type gebruik van de fiets.

Maatregelen lucratiefbelangregeling

De voorgestelde maatregelen hebben beperkte gevolgen voor het doenvermogen. Het zwaarder belasten van voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang vereist een juiste verwerking door de belastingplichtige in de aangifte inkomstenbelasting. Het gaat hier echter doorgaans om belastingplichtigen die worden bijgestaan door een adviseur. De maatregel waarmee een ongewenste structuur wordt tegengegaan is meer technisch van aard, heeft geen invloed op het doenvermogen en raakt een zeer beperkte doelgroep.

Aanpassingen box 3

Door de voorgestelde verlaging van het heffingvrije vermogen is een grotere groep burgers belasting verschuldigd over box 3-inkomen. Deze burgers zijn echter nu al aangifteplichtig in verband met de beschikking rendementsgrondslag voor de vermogenstoets voor inkomensafhankelijke regelingen. De beschikking rendementsgrondslag wordt vastgesteld bij een box 3-vermogen van € 37.395 (bedrag 2025) of hoger. De verlaging van het heffingvrije vermogen tot € 51.396 zorgt daarom niet voor aanvullende verplichtingen voor burgers, aangezien de betreffende burgers nu al hun box 3-vermogen moeten opgeven voor het vaststellen van de beschikking rendementsgrondslag. Wel zal de maatregel ertoe leiden dat meer belastingplichtigen onderaan de streep een betaling zullen moeten doen aan de Belastingdienst, wat enig doenvermogen vergt. De verwachting is dat de meeste mensen in deze populatie hiertoe goed in staat zullen zijn.

Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio

De maatregel betreft de codificatie van arresten van de HR. Hierbij worden geen extra acties gevergd van de belastingplichtige en er zijn dus geen implicaties qua doenlijkheid.

Reparatie box 3-tegenbewijsregeling voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen

Een belastingplichtige die gebruik wil maken van de box 3-tegenbewijsregeling is verantwoordelijk voor het opgeven van het werkelijke rendement. De belastingplichtige zal zelf gegevens die relevant zijn voor het werkelijke rendement moeten verzamelen en opgeven. Door de wijzigingen in dit wetsvoorstel wordt een extra beroep op het doenvermogen gedaan, omdat de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement ingewikkelder worden. Dit komt door de terugwerkende kracht en het overgangsrecht, waardoor de belastingplichtige zal moeten bepalen welk regime van toepassing is. Bovendien gaat een andere waarderingsregel gelden voor het bepalen van het werkelijke rendement in de tegenbewijsregeling dan geldt voor het bepalen van het forfaitaire rendement. Dit zorgt voor complexiteit voor belastingplichtigen. Op de gehele box 3-tegenbewijsregeling betreft het echter een kleine wijziging. Belastingplichtigen moeten ook nu al kennis nemen van de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement, waardoor geen sprake is van extra gevraagde acties. Bij het uitvragen van het werkelijke rendement zal de belastingplichtige zo goed mogelijk worden geholpen door middel van toelichtende hulpteksten.

Aanpassingen groen beleggen

De voorgestelde maatregel heeft geen invloed op het doenvermogen van belastingplichtigen. Het gaat hier namelijk slechts om een aanpassing van het bedrag van de vrijstelling en het percentage van de heffingskorting. Ook wordt de datum van afschaffing met een jaar opgeschoven. Belastingplichtigen hoeven geen actie te ondernemen naar aanleiding van dit voorstel.

Akkoord «Gezond naar het pensioen»

Met dit wetsvoorstel wordt voorgesteld dat de bestaande tijdelijke RVU-drempelvrijstelling vanaf 2026 in stand blijft. Naar verwachting is het beroep op het doenvermogen hiervan beperkt. De bestaande systematiek wordt – behoudens een technische aanpassing in de berekeningssystematiek van de RVU-drempelvrijstelling – ongewijzigd voortgezet. Wel hebben sociale partners zich gecommitteerd in het akkoord «Gezond naar het pensioen» om de RVU-drempelvrijstelling gerichter in te zetten voor werknemers met zwaar werk die niet gezond kunnen doorwerken tot de AOW-leeftijd. In de arbeidsvoorwaardelijke overleggen over de RVU-drempelvrijstelling vraagt dat om een extra inspanning om de inzet van de RVU-drempelvrijstelling gerichter te maken met een onderbouwde afbakening van de doelgroep, gericht op belastende functies en werkzaamheden gebaseerd op objectieve criteria.

Versoberen ETK regeling

Deze maatregel kan een beroep doen op het doenvermogen van werkgevers. Zij dienen vast te stellen of zij kostenvergoedingen betalen die vallen onder de versobering van de ETK-regeling. Vervolgens zullen zij ook moeten beslissen of ze doorgaan met deze kostenvergoedingen of loonbelasting over deze vergoedingen gaan betalen. Voor werknemers zal de maatregel weinig vergen van het doenvermogen, omdat de loonbelasting al ingehouden wordt. Verder is de verwachting dat de ondernemingen die geraakt worden door deze maatregel veelal automatische loonadministratiesystemen of fiscale adviseurs hebben. Er kan echter niet worden uitgesloten dat de maatregel voor kleinere ondernemingen toch een bepaald beroep doet op het doenvermogen.

Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer

Deze maatregel doet een beroep op het doenvermogen van werkgevers. Zij dienen vast te stellen of en hoeveel pseudo-eindheffing er verschuldigd is, en deze vervolgens via de loonaangifte aan te geven en te betalen. Voor de vaststelling of zij pseudo-eindheffing verschuldigd zijn, moeten zij beoordelen of sprake is van terbeschikkingstelling voor privédoeleinden. In veel gevallen zal dit, naar verwachting, niet lastig zijn. Echter, in specifieke gevallen kan dit wel een beroep doen op het doenvermogen van werkgevers. De verwachting is dat de ondernemingen die geraakt worden door deze maatregel veelal fiscale adviseurs hebben, echter er kan niet worden uitgesloten dat de maatregel voor kleinere ondernemingen toch een significant beroep doet op het doenvermogen. Voor werknemers zal de maatregel weinig vergen van het doenvermogen. De maatregel krijgt oordeel 3.

Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de schenk- en erfbelasting

Deze maatregel vergt na inwerkingtreding van deze maatregel geen nieuwe acties van belastingplichtigen. Voor het aanpassen van het aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap of het verrekenbeding is een notaris vereist, die aan echtgenoten de fiscale gevolgen van dergelijke keuzes inzichtelijk kan maken. Ook wordt met het overgangsrecht voorkomen dat echtgenoten die eerder om niet-fiscale redenen een huwelijksgoederengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelenzijn overeengekomen zijn, onder de voorgestelde maatregel vallen. Zodoende geeft deze maatregel geen aandachtspunten qua doenlijkheid.

Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden van erflater

De voorgestelde aanpassing van de fictiebepaling voor schenkingen binnen 180 dagen voor het overlijden van de schenker werkt positief op het doenvermogen. De burger hoeft niet langer aangifte schenkbelasting voor deze schenkingen te doen. De berekening van schenkbelasting en de latere verrekening van schenkbelasting met de erfbelasting kunnen door de voorgestelde aanpassing van de fictiebepaling achterwege blijven. Dit vergemakkelijkt ook het doen van de aangifte erfbelasting en verbetert de begrijpelijkheid van de aangifte en aanslag erfbelasting. In de praktijk zal het nauwelijks meer voorkomen dat een aanslag schenkbelasting is opgelegd. In die paar gevallen gaat de Belastingdienst over tot ambtshalve vermindering en informeert de burger hierover.

Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen met kinderen die in familierechtelijke betrekking tot de schenker of erflater staan

De maatregel houdt in dat kinderen die een schenking of erfenis ontvangen van hun biologische ouder waartoe zij niet in familierechtelijke betrekking staan, voor de schenk- en erfbelasting worden gelijkgesteld met kinderen die wel in familierechtelijke betrekking tot die ouder staan. Het kind moet dat biologische ouderschap met de uitslag van een genetische test doen blijken. Het zou namelijk onwenselijk zijn als de Belastingdienst op basis van feiten en omstandigheden zou moeten beoordelen of het aannemelijk is dat het om een biologisch kind gaat. Dit past ook niet binnen de taken en expertise van de Belastingdienst en zou tot discussies kunnen leiden. Deze kinderen moeten daarom de uitslag van een DNA-test overleggen waaruit het biologische ouderschap volgt. Dit doet wel een beroep op het doenvermogen. Er zal namelijk een DNA-test moeten worden besteld en vervolgens DNA moeten worden afgenomen. Hier kan echter wel van tevoren al op geanticipeerd worden (voor het doen van de schenking of bij het opnemen van het biologische kind in het testament van de biologische ouder). De notaris kan ook wijzen op het moeten overleggen van de uitslag van een DNA-test. Door geen aanvullende eisen te stellen aan de DNA-test, zoals een accreditatie van het laboratorium waar het onderzoek wordt verricht, wordt de belasting van het doenvermogen beperkt. Mogelijk hebben belastingplichtigen in het verleden al een DNA-test gedaan om de verwantschap voor henzelf duidelijk te krijgen. De aangifteverplichting voor de schenk- en erfbelasting blijft hetzelfde.

Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente en verlenging aangiftetermijn erfbelasting

Een langere aangifteperiode erfbelasting verkleint het beroep op het doenvermogen van de burger in een vaak stressvolle, emotionele periode, doordat in het gros van de gevallen de standaardaangiftetermijn van twintig maanden adequaat zal zijn er dus veelal niet meer hoeft te worden verzocht om uitstel en geen belastingrente meer speelt.

Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen

De voorgestelde maatregel heeft geen gevolgen voor het doenvermogen van burgers en bedrijven. Integendeel, door de lastenverlichting ten opzichte van de huidige situatie wordt juist tegemoetgekomen aan de behoefte aan betaalbare emissievrije mobiliteit in specifieke doelgroepen, zoals rolstoelgebruikers en bezitters van kampeerauto’s of motorrijwielen. De dowijziging leidt niet tot extra administratieve handelingen voor burgers of bedrijven; door aanspraak te maken op de vaste voet kan bij inschrijving van een emissievrije bijzondere personenauto en een emissievrij motorrijwiel op relatief eenvoudige wijze bpm-aangifte worden gedaan.

Autonome vergroening

De jaarlijkse aanpassing van het bpm-tarief vanwege autonome vergroening doet geen beroep op het doenvermogen van burgers en bedrijven. De maatregel leidt niet tot een verhoging van de gemiddelde bpm per conventionele auto, maar is er juist op gericht om de bpm-opbrengst per motorrijtuig gelijk te houden ondanks de dalende CO₂-uitstoot. Voor consumenten en bedrijven verandert er daardoor niets aan het aangifteproces of de informatievoorziening. De Belastingdienst verwerkt de jaarlijkse aanpassing van de tarieftabel in haar systemen, waardoor de uitvoering zonder extra administratieve lasten plaatsvindt. Hiermee wordt de uitvoerbaarheid geborgd en blijft de impact voor belastingplichtigen beperkt.

Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s

De verhoging van de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s doet geen beroep op het doenvermogen van burgers en bedrijven. De maatregel verlaagt de belastingdruk voor houders van emissievrije personenauto’s, waardoor hun financiële positie juist iets verbetert ten opzichte van de situatie bij een lagere korting. Voor burgers en bedrijven verandert er niets aan de administratieve verplichtingen of het aangifteproces. De Belastingdienst verwerkt de aangepaste korting geautomatiseerd in haar systemen, houders van emissievrije personenauto’s hoeven zelf geen actie te ondernemen. De uitvoerbaarheid van de maatregel is daarmee geborgd en de impact op de belastingplichtige is beperkt tot een positieve financiële wijziging.

Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting

Het beperken van de kwarttarieven tot bestelauto’s bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing en het beëindigen van deze kwarttarieven per 1 januari 2028 heeft geen onevenredige impact op het doenvermogen van burgers en bedrijven. De maatregel betreft een beperkt aantal motorrijtuigen – circa 1.250 in totaal – en richt zich op uitzonderingsregelingen die niet langer goed verdedigbaar zijn binnen het stelsel van de motorrijtuigenbelasting. Om houders van bestelauto’s die gebruikmaken van het kwarttarief voldoende voorbereidingstijd te bieden, is gekozen voor een overgangstermijn van twee jaar. Hiermee wordt geborgd dat zij tijdig hun bedrijfsvoering kunnen aanpassen of alternatieven kunnen overwegen. De Belastingdienst zal de tariefaanpassing in haar systemen verwerken, waardoor het aangifteproces voor betrokken houders ongewijzigd blijft en de maatregel geen extra administratieve lasten met zich meebrengt.

Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater

De levering van hoeveelheden water van drinkwaterkwaliteit die uitkomen boven het huidige heffingsplafond van 300 kubieke meter, geschiedt vooral aan ondernemingen met een waterverbruik boven 300 kubieke meter. Vooral zij zullen dus te maken krijgen met deze wetswijziging. Het raakt het doenvermogen van deze bedrijven niet: net als nu rekenen hun waterleveranciers de belasting op leidingwater aan hen door via de waterrekening.

Hervormingen afvalstoffenbelasting

Aanpassingen CO₂-heffing industrie

De voorgestelde maatregelen richten zich uitsluitend op grote industriële bedrijven en afvalverbrandingsinstallaties. Voor deze doelgroep zijn de administratieve verplichtingen beperkt en grotendeels vergelijkbaar met de bestaande praktijk. Bedrijven zijn al gewend te rapporteren aan de Nederlandse Emissieautoriteit (NEa) in het kader van het Europese emissiehandelssysteem. De maatregelen leiden daarom niet tot wezenlijke nieuwe verplichtingen voor burgers of kleinere ondernemingen.

Voor ETS1- en lachgasinstallaties verandert het doenvermogen in beperkte mate. De verlaging van het tarief en het constant houden van de reductiefactor betekenen dat de lasten van de heffing voor deze bedrijven verminderen en de administratieve verplichtingen gelijk blijven. Monitoring en rapportage blijven nodig zolang een positief heffingstarief geldt of de carry-backregeling kan worden toegepast. Indien in de toekomst blijkt dat het margetarief (verschil tussen tarief en EU ETS-prijs) structureel nihil is, zal het kabinet bezien of administratieve lasten verder kunnen worden beperkt.

Voor afvalverbrandingsinstallaties neemt de prikkel vanuit de CO₂-heffing juist toe door het hogere tarief en het afbouwpad van de vrijgestelde emissies. De administratieve lasten voor deze bedrijven blijven in de kern gelijk, aangezien de rapportageverplichtingen aansluiten bij bestaande verplichtingen onder de CO₂-heffing. De maatregelen zijn daarmee uitvoerbaar binnen de bestaande systemen en processen van de bedrijven en de NEa. Alles afwegend is het oordeel dat het doenvermogen niet in het geding is: de maatregelen vergen geen nieuwe of complexe acties van burgers, raken enkel grote ondernemingen, en sluiten aan bij bestaande administratieve routines.

Belastingvermindering energiebelasting

De verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting ten opzichte van het basispad wordt toegepast door energieleveranciers op de energierekening. Huishoudens, bedrijven en instellingen hoeven geen actie te ondernemen om de belastingvermindering en verhoging daarvan te ontvangen.

Aanpassing zuiveldefinitie

Door de aanpassing van de zuiveluitzondering wordt over bepaalde alcoholvrije dranken verbruiksbelasting verschuldigd waar dat nu niet het geval is. Het gaat hierbij om vruchten- en groentesappen met een vleugje zuivel, frisdranken met een vleugje zuivel, zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- of geurstoffen zijn toegevoegd en sojadranken met een suiker- of verzadigd vetgehalte boven de voorgestelde hoeveelheid. De verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken is verschuldigd op het tijdstip van de zogenoemde uitslag van de alcoholvrije drank en moet op aangifte worden voldaan.180 Voor producenten die gevestigd zijn in Nederland zal het moment van uitslag over het algemeen zijn het moment waarop de alcoholvrije drank de zogenoemde inrichting fysiek verlaat. Voor het produceren van alcoholvrije dranken is een vergunning voor een inrichting nodig. Producenten van vruchten- en groentesappen en frisdranken waaraan een vleugje zuivel is toegevoegd, zullen reeds over deze vergunning beschikken en zijn ook al bekend met het aangifteproces. Zij zullen immers doorgaans ook vruchten- en groentesappen en frisdranken zonder vleugje zuivel produceren en daarover reeds verbruiksbelasting betalen. Alleen producenten van enkel alcoholvrije dranken die niet langer onder de zuiveluitzondering vallen en die nog geen vergunning hebben, zullen een vergunning moeten aanvragen om een inrichting te kunnen voeren en procedures moeten inrichten om aangifte te kunnen doen. De bedrijven die het betreft zijn over het algemeen (grote) ondernemingen waarbij de doenlijkheid minder een zorgpunt is omdat zij gewend zijn met dergelijke processen om te gaan.

De voorgestelde wijziging heeft geen gevolgen voor het doenvermogen van burgers. Zij merken mogelijk alleen dat alcoholvrije dranken die niet langer onder de zuiveluitzondering vallen, duurder worden.

Koopkrachtmaatregel BES-eilanden

De maatregel betreft een parameterwijziging, zodoende zijn er hierbij geen aandachtspunten qua doenlijkheid.

Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG

Voor de doenlijkheid voor burgers heeft deze maatregel geen gevolgen omdat de maatregel van hen geen extra handeling vraagt. De accijns is in de consumentenprijs verwerkt. Voor de oliemaatschappijen betreft de maatregel een continuering van het geldende accijnstarief. Zodoende is doenlijkheid geen aandachtspunt.

11. Gevolgen voor burgers en het bedrijfsleven

Dit voorstel betreft enkel maatregelen waarvan geen inschatting van de regeldrukkosten zijn gemaakt. Dit komt omdat vooraf de inschatting is gemaakt dat het gaat om een gering aantal belastingplichtigen of zeer weinig vergt van belastingplichtigen. Deze maatregelen staan beschreven in Tabel 15. Alle maatregelen uit dit wetsvoorstel zijn voorgelegd aan het Adviescollege toetsing regeldruk (ATR). Het college van het ATR geeft per maatregel een advies af. Wanneer het college van het ATR geen op- of aanmerkingen heeft bij de regeldrukinschatting of het voorstel beperkte gevolgen heeft voor de regeldruk kunnen maatregelen ook niet voor advies worden geselecteerd.

De maatregelen in dit Belastingplan zijn in meerdere delen voorgelegd aan het ATR. Voor alle maatregelen met uitzondering van de maatregel hervorming afvalstoffenbelasting luidt het advies: het ATR heeft het dossier niet geselecteerd voor een formeel advies, omdat het naar verwachting geen omvangrijke gevolgen voor de regeldruk heeft. Een adviesaanvraag ging over de maatregel «hervormingen afvalstoffenbelasting». Over deze adviesaanvraag heeft het ATR het volgende oordeel gegeven: Dictum 3: Niet indienen, tenzij. Ook is een aanvullende zienswijze aangevraagd bij deze maatregel. De volledige adviezen zijn als bijlage bij het pakket Belastingplan gevoegd.

Tabel 15: gevolgen regeldruk

Maatregel	Dictum ATR
Maatregelen zonder gekwantificeerde regeldruk
Inkomensbeleid	Niet geselecteerd voor advies
Verduidelijking fietsregeling	Niet geselecteerd voor advies
Maatregelen lucratiefbelangregeling	Niet geselecteerd voor advies
Aanpassingen box 3	Niet geselecteerd voor advies
Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio	Niet geselecteerd voor advies
Reparatie tegenbewijsregeling box 3 voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen	Niet geselecteerd voor advies
Aanpassingen groen beleggen	Niet geselecteerd voor advies
Akkoord «gezond naar pensioen»	Niet geselecteerd voor advies
Versoberen ETK regeling	Niet geselecteerd voor advies
Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer	Niet geselecteerd voor advies
Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap	Niet geselecteerd voor advies
Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden	Niet geselecteerd voor advies
Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van biologische kinderen	Niet geselecteerd voor advies
Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente en verlenging aangiftetermijn erfbelasting	Niet geselecteerd voor advies
Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen	Niet geselecteerd voor advies
Autonome vergroening	Niet geselecteerd voor advies
Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s	Niet geselecteerd voor advies
Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting	Niet geselecteerd voor advies
Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater	Niet geselecteerd voor advies
Hervormingen afvalstoffenbelasting	Niet indienen, tenzij
Aanpassingen CO2-heffing industrie	Niet geselecteerd voor advies
Belastingvermindering energiebelasting	Niet geselecteerd voor advies
Aanpassing zuiveldefinitie	Niet geselecteerd voor advies
Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG	Niet geselecteerd voor advies
Koopkrachtmaatregelen BES-eilanden	Niet geselecteerd voor advies

Hieronder wordt per maatregel achtergrondinformatie over regeldruk gegeven. Verder is benoemd welke adviespunten het ATR heeft meegegeven en hoe daarmee rekening is gehouden.

Inkomensbeleid

De maatregelen waarbij het tarief in de eerste en tweede schijf van de inkomstenbelasting wijzigt en de tabelcorrectiefactor beperkt wordt toegepast hebben geen gevolgen voor de administratieve lasten. De hoogte van diverse parameters in de inkomstenbelasting wijzigt jaarlijks door inflatiecorrectie en nieuw beleid. Het beperkt toepassen van de tabelcorrectiefactor leidt enkel tot een andere hoogte dan zonder de maatregel het geval zou zijn geweest. Dit wordt verwerkt in de systemen van softwareleveranciers en de Belastingdienst waarna automatisch de hoogte van de verschuldigde loon- en inkomstenbelasting wordt berekend.

Verduidelijking fietsregeling loonbelasting

Deze maatregel heeft een positief effect op de regeldruk. Werkgevers zullen hierdoor minder vaak loonheffingen verschuldigd zijn als zij een fiets ter beschikking stellen aan hun werknemer die niet meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres van die werknemer wordt gestald. Ook doet de regeling een kleiner beroep op het doenvermogen van werkgevers en werknemers in termen van het bijhouden van type gebruik van de fiets.

Maatregelen lucratiefbelangregeling

Het zwaarder belasten van voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang vereist een juiste verwerking door de belastingplichtige in de aangifte inkomstenbelasting. Het gaat hier echter doorgaans om belastingplichtigen die worden bijgestaan door een adviseur. De maatregel waarmee een ongewenste structuur wordt tegengegaan is meer technisch van aard en raakt een zeer beperkte doelgroep. Deze maatregelen hebben geen of zeer beperkt effect op de administratieve lastendruk.

Aanpassingen box 3

De voorgestelde aanpassing van het forfait voor overige bezittingen en het heffingvrije vermogen zijn parameterwijzigingen die niet tot aanvullende regeldruk leiden.

Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio

Er zijn geen of verwaarloosbare gevolgen voor burgers en bedrijfsleven met betrekking tot het uitsluiten van gelieerde partijen van de leegwaarderatio.

Reparatie tegenbewijsregeling box 3 voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen

Bij deze maatregel zijn er geen noemenswaardige veranderingen in administratieve lasten. De terugwerkende kracht en het overgangsrecht, zorgen voor extra complexiteit, omdat de belastingplichtige zal moeten bepalen welk regime van toepassing is. Op de gehele box 3-tegenbewijsregeling betreft het echter een kleine wijziging. Belastingplichtigen moeten ook nu al kennis nemen van de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement, waardoor geen sprake is van extra gevraagde acties.

Aanpassingen groen beleggen

De voorgestelde aanpassing groen beleggen zal niet leiden tot aanvullende regeldruk.

Akkoord «Gezond naar het pensioen»

Met dit wetsvoorstel wordt voorgesteld dat de bestaande tijdelijk RVU-drempelvrijstelling vanaf 2026 in stand blijft. Naar verwachting leidt dit niet direct tot een verandering in de administratieve lastendruk. Wel hebben sociale partners zich gecommitteerd in het akkoord «Gezond naar het pensioen» om de RVU-drempelvrijstelling gerichter in te zetten voor werknemers met zwaar werk die niet gezond kunnen doorwerken tot de AOW-leeftijd. In de arbeidsvoorwaardelijke overleggen over de RVU-drempelvrijstelling vraagt dat om een extra inspanning om de inzet van de RVU-drempelvrijstelling gerichter te maken met een onderbouwde afbakening van de doelgroep, gericht op belastende functies en werkzaamheden gebaseerd op objectieve criteria.

Versoberen ETK regeling

Uit het rapport «Kunde, Kosten en Keuzes» van SEO181 volgt dat werkgevers de administratieve lasten van de ETK-regeling als beperkt ervaren. Dit komt doordat de ETK-regeling in de loonadministratiesystemen in grote mate geautomatiseerd uitgevoerd kan worden. Verder geven ook de softwareontwikkelaars aan geen significante administratieve lasten te ondervinden bij het verwerken van de regeling. Hierdoor wordt ingeschat dat er geen relevante extra administratieve lasten zijn.

Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer

Werkgevers zijn in de meeste situaties een pseudo-eindheffing verschuldigd als zij een fossiele personenauto ook voor privédoeleinden aan hun werknemer ter beschikking stellen. Om de administratieve last zo beperkt mogelijk te houden, heeft het kabinet ervoor gekozen om de pseudo-eindheffing vast te stellen op 12% van de cataloguswaarde van een fossiele personenauto, dan wel de waarde in het economische verkeer van een fossiele personenauto die ouder is dan 25 jaar. Vervolgens kan de pseudo-eindheffing worden voldaan via een afzonderlijke rubriek in de loonaangifte. Om dat te bewerkstelligen wordt een nieuwe rubriek toegevoegd aan de loonaangifte via een aanpassing van de (ministeriële) Regeling gegevensuitvraag loonaangifte. Het gaat om een rubriek in het collectieve deel van de loonaangifte.

Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap

Naar verwachting leidt de maatregel niet tot een verandering in de administratieve lastendruk. Weliswaar zorgt de maatregel ervoor dat in meer situaties schenk- en erfbelasting verschuldigd is (en dus berekend moet worden), maar naar verwachting worden de bovengenoemde onbelaste vermogensovergangen in paragraaf 5.10 effectief tegengegaan waardoor in de praktijk deze extra situaties niet optreden. Mede om te voorkomen dat partners die in het verleden om andere dan fiscale redenen voor ongelijke breukdelen hebben gekozen naar de notaris moeten om hun huwelijkse voorwaarden te wijzigen om niet door de maatregel geraakt te worden, is overgangsrecht voorgesteld.

Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden van erflater

De belastingplichtige burger weet niet altijd dat na overlijden van de schenker binnen 180 dagen na schenking eerst aangifte schenkbelasting moet worden gedaan voordat een aanslag erfbelasting kan worden opgelegd. De belastingplichtige verwacht ten onrechte dat het voldoende is die schenkingen mee te nemen in de aangifte erfbelasting. In 2021 was er bij circa 9.800 aangiften erfbelasting sprake van een schenking binnen 180 dagen voor het overlijden (9% van het totaal aan aangiften erfbelasting in 2021). Met de aanpassing van de fictie in de SW 1956 wordt bereikt dat er geen aangifte schenkbelasting en vervolgens ook geen verrekening van de schenkbelasting met de erfbelasting meer nodig is. Gevolg is dat minder communicatie met de belastingplichtige over deze aspecten noodzakelijk is. De aanpassing heeft geen gevolgen voor het bedrijfsleven.

Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente en verlenging aangiftetermijn erfbelasting

De aangiftetermijn van acht maanden na het overlijden van de erflater voor het indienen van de aangifte erfbelasting is vaak te kort om juist en volledig aangifte erfbelasting te kunnen doen omdat de benodigde gegevens nog niet voorhanden zijn. Als na die acht maanden aangifte erfbelasting wordt gedaan, is belastingrente verschuldigd, ook als uitstel voor het indienen van de aangifte erfbelasting is verleend. Dit geeft veel onbegrip bij burgers en dat leidt tot bezwaren tegen de belastingrentebeschikking, ook bij zeer kleine financiële belangen. De voorgestelde verlegging van het startmoment van het berekenen van de belastingrente van acht maanden na overlijden naar twintig maanden na overlijden samen met verlenging van de aangiftetermijn erfbelasting van acht naar twintig maanden na het overlijden neemt gericht dit knelpunt weg. De belastingplichtige burger zal in veel minder gevallen belastingrente verschuldigd zijn. Daarnaast geven deze aanpassingen de belastingplichtige de mogelijkheid om voor de overledene en diens partner gezamenlijk aangifte inkomstenbelasting te doen, wat pas mogelijk is na afloop van het kalenderjaar van overlijden (digitaal vanaf 1 maart van het daaropvolgende kalenderjaar) en om voor de waardering van woningen gebruik te maken van de WOZ-beschikking van het kalenderjaar na overlijden en de daarbij behorende rechtsmiddelen te benutten, zonder dat dit direct belastingrente tot gevolg heeft. De voorgestelde aanpassingen leiden tot vereenvoudiging voor belastingplichtigen.

De mogelijkheid om digitaal aangifte erfbelasting te doen, is beschikbaar vanaf 1 maart van het lopende kalenderjaar. Net als nu het geval is, zal de meerderheid van de burgers een aanslag ontvangen binnen vier maanden na binnenkomst van de aangifte. De burger die kort na overlijden in staat is aangifte erfbelasting te doen, krijgt op deze wijze snel rechtszekerheid van de Belastingdienst.

Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen (bpm)

De maatregel leidt tot een vermindering in de administratieve lasten voor burgers en bedrijven bij de aanschaf van emissievrije bijzondere voertuigen. De bpm-aangifte kan als gevolg van het voorstel eenvoudiger worden gedaan via de vaste voet. De vermindering van de administratieve last is echter dermate betrekkelijk dat het niet nader is gekwantificeerd.

Autonome vergroening (bpm)

De jaarlijkse aanpassing van het bpm-tarief heeft geen negatieve gevolgen voor burgers en bedrijven. Het gaat in feite om een continuering van de bestaande praktijk. De maatregel brengt geen wijziging in het aangifteproces met zich mee en leidt niet tot extra administratieve lasten. Voor belastingplichtigen blijft de impact daarmee beperkt.

Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s

De verhoging van de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s heeft geen negatieve gevolgen voor burgers en bedrijven. Integendeel, de maatregel leidt tot een lagere belastingdruk zonder dat dit gepaard gaat met extra administratieve verplichtingen.

Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting (kermis en werkplaatsen)

Het beëindigen van de resterende kwarttarieven voor bestelauto’s per 1 januari 2028 heeft geen onevenredige gevolgen voor burgers en bedrijven. De maatregel gaat gepaard met een overgangstermijn van twee jaar, waardoor betrokkenen voldoende tijd hebben om zich aan te passen. Er treden geen extra administratieve lasten op, aangezien het aangifteproces ongewijzigd blijft.

Verhoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater

Tabel 16: grootste water verbruikende sectoren

Sector	Lastenstijging 25e percentiel drinkwater-verbruikers binnen sector (in euro/jaar)	Lastenstijging 50e percentiel drinkwater-verbruikers binnen sector (in euro)	Lastenstijging 75e percentiel drinkwater-verbruikers binnen sector (in euro)	Lastenstijging 95e percentiel drinkwater-verbruikers binnen sector (in euro)
Gezondheidszorg	2.600	5.000	9.900	39.800
Chemie	3.000	7.200	20.200	96.100
Voedingsmid-delenindustrie	2.500	5.100	14.400	115.500
Farmacie	2.500	4.900	15.300	150.700

Hervormingen afvalstoffenbelasting

Deze maatregelen in de ASB en de CO₂-heffing industrie voor AVI’s verhogen de lasten voor burgers en bedrijven, mede afhankelijk van hoe de lastenverhoging door afvalverwerkers wordt doorbelast aan afvalontdoeners in de poorttarieven. Voor bijna186 alle maatregelen in dit pakket, dat deels geldt als technische invulling, geldt dat zij in bepaalde mate een prikkel geven aan afvalontdoeners dan wel afvalverwerkers om het gewenste gedrag voor het milieu te vertonen. Die kan de lastenverhoging beperken. Er zal echter een lastenverzwaring resteren, die in eerste instantie neer bij de afvalverwerkers, die deze (deels) zal doorrekenen aan afvalontdoeners. Dat kunnen bedrijven of gemeenten zijn. Voor zoverre het gemeenten betreft, kunnen zij de belasting, via de gemeentelijke afvalstoffenheffing deels doorrekenen aan burgers. In hoeverre afvalverwerkers lasten kunnen doorbelasten in hun poorttarieven is afhankelijk van de mate van concurrentie met afvalverwerkers in het buitenland. Als poorttarieven stijgen tot het niveau waardoor afvalverwerking in het buitenland goedkoper wordt en meer afval verwerkt zal worden in het buitenland, is dit nadelig voor de winstgevendheid voor afvalverwerkers in Nederland. De mogelijke grenseffecten van de maatregelen staan beschreven in de paragrafen over de grenseffecten van de aanpassingen in de afvalstoffenbelasting en de CO₂-heffing industrie voor AVI’s (paragraaf 7). Voor de aanscherping van de CO₂-heffing industrie geldt specifiek dat AVI’s met een hoog gebruik van CCS de CO₂-heffing (grotendeels) kunnen vermijden, waardoor de impact op het poorttarief beperkt is. Voor AVI’s met een beperkt CCS-potentieel kan de aanscherping van de CO₂-heffing leiden tot hogere poorttarieven en dus een slechtere concurrentiepositie in binnen- en buitenland. Tot slot zal het wegvallen van import van afval door de maatregelen voor afvalverwerkers leiden tot een lastenstijging voor afvalverwerkers.

Lastenstijging voor huishoudens door hervormingen afvalstoffenbelasting en aanscherping CO₂-heffing industrie voor AVI’s

Het pakket aan maatregelen in de ASB en CO₂-heffing industrie leidt tot een lastenstijging van enkele tientallen euro’s per huishouden per jaar, zie tabel 1. De budgettaire opbrengst zal, indien AVI’s deze volledig doorberekenen in de poorttarieven, naar verwachting voor 40% door bedrijven betaald worden en voor circa 60% via afvalverwerkers terecht komen bij gemeenten. Van de totale lastenstijging van € 567 miljoen in 2035 volgt een groot deel uit de reeds voorgenomen stijging van de CO₂-heffing voor AVI’s. Wanneer gemeenten de totale lastenstijging volledig verwerken in de afvalstoffenheffing resulteert dit in een lastenverzwaring voor huishoudens van structureel € 340 miljoen.

Het tweede deel van Tabel 1 laat de gemiddelde lastenstijging voor huishoudens per jaar zien. Hierbij is de totale lastenstijging voor huishoudens gedeeld door het aantal inwoners in Nederland187 en vermenigvuldigd met de gemiddelde omvang van een huishouden.188 Op basis van het reeds voorgenomen beleid in de CO₂-heffing zouden de kosten voor afvalverwerking per huishouden gemiddeld toenemen met € 7 in 2027 oplopend naar € 21 in 2035 per jaar. Met dit maatregelenpakket nemen de kosten voor afvalwerking per huishouden gemiddeld verder toe met € 1 in 2027 oplopend naar structureel € 18 per jaar vanaf 2035. Bij een volledige doorberekening van de lastenstijging aan huishoudens zouden de kosten voor afvalverwerking per huishouden gemiddeld toenemen met € 8 in 2027 oplopend naar € 40 per jaar vanaf 2035.

Tabel 17: Macrobenadering lastenstijging huishoudens.

Lastenstijging totaal	2027	2028	2029	2030	2035/ Struc.
Lastenstijging AVI’s (in mln. €)	107	460	567	567	567
Waarvan Lastenstijging huishoudens (In mln. €)	64	276	340	340	340
Gemiddelde lastenstijging huishoudens reeds voorgenomen beleid (In € per jaar)	7	10	14	18	21
Gemiddelde lastenstijging huishoudens nieuw beleid (In € per jaar)	1	22	26	22	18
Gemiddelde totale lastenstijging huishoudens (In € per jaar)	8	32	40	40	40

Bovenstaande benadering geeft een gemiddelde lastenstijging voor alle huishoudens in Nederland. De werkelijke lastenstijging voor huishoudens kan erg verschillen tussen gemeenten. Tabel 18 laat een overzicht zien van de impact van de lastenstijging voor huishoudens in 5 hypothetische gemeenten.

Tabel 19: Microbenadering lastenstijging huishoudens.

gemeente	Inwoners	KG afval per inwoner	Aandeel verbrand afval van totaal	Lastenstijging 2026–2030 basispad	Lastenstijging 2030 AVI-pakket	Totale lastenstijging afvalverwerking 2026–2030
1	6.895	419	33	11	19	30
2	15.195	482	37	14	24	38
3	32.955	467	41	15	26	41
4	70.267	453	50	18	31	49
5	219.825	411	55	17	30	48
6	613.370	395	76	23	40	63

In gemeente 1 stijgen de kosten voor afvalverwerking tussen 2026 en 2030 met € 30 per jaar terwijl voor gemeente 6 de kosten voor afvalverwerking per huishouden stijgen met € 63 per jaar. Dit is de lastenstijging voor huishoudens onder de aanname dat de lastenstijging volledig wordt doorberekend aan huishoudens. Daarnaast is hierbij uitgegaan van de huidige hoeveelheden afval. De verwachting is dat door het maatregelenpakket het aanbod van afval af zal nemen waardoor de werkelijke lastenstijging lager uit zal vallen, afhankelijk van het type gemeente.

Belangrijkste oorzaak van de verschillen tussen gemeenten zijn de hoeveelheid afval per inwoner en het percentage van al het afval dat wordt verbrand. Als de hoeveelheid afval per inwoner daalt of afval anders wordt verwerkt (recyclen) waardoor er minder wordt verbrand dan valt de uiteindelijke lastenstijging in een gemeente lager uit.

Advies Adviescollege Toetsing Regeldruk

Het Adviescollege Toetsing Regeldruk (ATR) heeft op een eerdere conceptversie van dit wetsvoorstel een advies uitgebracht. Dat advies luidde om het voorstel niet in te dienen, tenzij met de adviespunten rekening wordt gehouden (dictum 3). Van belang is dat in de getoetste versie maatregelen waren opgenomen, die uiteindelijk niet in het definitieve wetsvoorstel terecht zijn gekomen. Het betreft de maatregelen om voortaan ook bodemassen, in combinatie met een vrijstelling voor reinigingsresidu, en afgevangen CO₂ onder de heffingsgrondslag te betrekken. De ATR adviseert om in de toelichting bij de verschillende maatregelen alternatieve beleidsopties binnen het circulaire domein in beeld te brengen met daarbij indicatie van de mate van doelbereik, de omvang van de regeldruk en een onderbouwde afweging waarom deze zijn verworpen. Voor wat betreft de bekeken maatregelen om bodemas, in combinatie met een vrijstelling voor reinigingsresidu, en CO₂-afvang op te nemen in de heffingsgrondslag is dit gebeurd. Ook is onderbouwd waarom is gekozen voor de hervormingsmaatregelen afschaffing van de vrijstelling op zuiveringsslib en invoering hoger tarief voor stort-met-ontheffing. Voor wat betreft de technische invulling, is dat in beperktere mate gebeurd. Voor deze categorie maatregelen is een proces voorzien is om met de werkgroep Afvalsector te komen tot een lijst alternatieven voor de technische invulling. Daarmee wordt ook deels tegemoet gekomen aan de zorg die de ATR heeft uitgesproken over de weglek die het pakket teweeg kan brengen. Voorzien is dat het kabinet bij voorjaarsbesluitvorming 2026 een besluit neemt. De ATR merkte verder op dat uit de toenmalige memorie van toelichting niet op te maken was of stakeholders betrokken zijn bij de totstandkoming van het voorstel. Die stakeholderconsultaties zijn er geweest en dat is in deze versie ook beschreven in de paragraaf «Advies en consultatie». Tot slot merkt de ATR op dat de milieuwinst van het pakket beperkt lijkt. Dat laatste deelt het kabinet niet: met dit pakket wordt een rem gezet op het importeren, verbranden en storten van afval in Nederland. Dat leidt naar verwachting in ieder geval tot een daling van negatieve lokale milieueffecten, zoals uitstoot van fijnstof.

Aanpassingen CO₂-heffing industrie

De aanpassing zorgt ervoor dat ETS1- en lachgasinstallaties per 2026 aanzienlijk lagere lasten onder de CO₂-heffing krijgen. Alleen in 2026 worden nog inkomsten uit de CO₂-heffing verwacht. Daarnaast is de verwachting dat ETS1- en lachgasinstallaties de betaalde CO₂-heffing in 2025 en 2026 kunnen verrekenen met een overschot aan dispensatierechten vanaf 2028.

Belastingvermindering energiebelasting

De verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting ten opzichte van het basispad is voor energieleveranciers de aanpassing van een bestaand bedrag op de energierekening. De regeldrukkosten zijn daarom nihil.

Aanpassing zuiveldefinitie

Koopkrachtmaatregel BES-eilanden

De maatregel betreft een parameterwijziging, en zal daardoor niet leiden tot aanvullende regeldruk.

Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG

De maatregel betreft een parameterwijziging, en zal daardoor niet leiden tot aanvullende regeldruk.

12. Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Douane en Dienst Toeslagen

Uitvoeringsgevolgen en toetsen

De maatregelen van dit wetsvoorstel zijn door de Belastingdienst of Douane beoordeeld met de Uitvoeringstoets. Voor alle maatregelen geldt dat de Belastingdienst of Douane die uitvoerbaar acht per de voorgestelde data van inwerkingtreding. Voor toetsen met gele en rode vlaggen geldt dat de Belastingdienst heeft aangegeven dat het voorstel op de weergegeven aspecten risico’s met zich meebrengt of er negatieve gevolgen zijn voor de handhaafbaarheid of fraudebestendigheid. Een gele of rode vlag betekent niet per se dat een maatregel onuitvoerbaar is. Een maatregel kan nog steeds uitvoerbaar zijn, waarbij dan wel geaccepteerd moet worden dat op bijvoorbeeld handhaafbaarheid wordt ingeboet. Waar dit het geval is wordt dit beschreven in de uitvoeringstoets. Als gevolg daarvan moet een aantal fiscale maatregelen dit jaar vastgelegd en volgend jaar uitgevoerd worden. Om de inpasbaarheid in het portofolio te waarborgen en stapeling te voorkomen, zullen andere meer technische maatregelen opgenomen worden in de Fiscale verzamelwet 2027. Hiermee wordt de druk op de uitvoering geprobeerd te verminderen.

De gevolgen voor de uitvoering op individueel niveau zijn beschreven in de uitvoeringstoetsen die als bijlage bij het BP 2026 zijn bijgevoegd. Daarnaast wordt in de algemene toelichting op de individuele maatregelen in het onderhavige verzamelwetsvoorstel ingegaan op de uitvoeringsgevolgen.

Uitvoeringskosten

De maatregelen uit dit wetsvoorstel die leiden tot uitvoeringskosten bij de Belastingdienst, Douane en Dienst Toeslagen zijn opgenomen in de onderstaande tabel. De uitvoeringskosten worden gedekt op begroting hoofdstuk IX (Financiën). Uitgangspunt is dat de uitvoeringskosten worden gedekt vanuit de begroting IXB Financiën, artikel 1 of 10189, en vervolgens overgeheveld naar de uitvoeringsorganisaties.

Tabel 20: uitvoeringskosten wetsvoorstel Belastingplan 2026 (bedragen x € 1.000)

Wetsvoorstellen	2025	2026	2027	2028	2029	2030
Wetsvoorstel Belastingplan 2026
Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2026	0	0	0	0	0	0
Wetsvoorstel wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport	– 150	190	250	390	490	490
Wetsvoorstel wet differentiatie tarief vliegbelasting	0	0	0	0	0	0
Wetsvoorstel Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht	0	0	PM	PM	PM	PM
Wetsvoorstel Tweede wet aanpassing Wet minimumbelasting 2024	0	160	160	160	160	160
Wetsvoorstel wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling bijheffing informatieaangifte	0	210	60	60	60	60
Wetsvoorstel tot wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de nadere operationalisering van het mechanisme voor een koolstofcorrectie aan de grens	0	2.700	2.500	3.000	3.000	3.000

Tabel 21: uitvoeringskosten wetsvoorstel Belastingplan 2026, per maatregel (bedragen x € 1.000)

Wetsvoorstel Belastingplan 2026	2025	2026	2027	2028	2029	2030
Inkomensbeleid 2026	0	0	0	0	0	0
Verduidelijking fietsregeling	0	0	0	0	0	0
Maatregelen lucratiefbelangregeling	0	910	940	940	850	1.030
Aanpassingen box 3	0	70	0	0	0	0
Uitsluiten niet-marktconform handelende gelieerde partijen van toepassing leegwaarderatio	0	0	0	0	0	0
Reparatie tegenbewijsregeling box 3 voor obligaties en andere vermogensbestanddelen met kortlopende termijnen	0	1.480	1.240	1.240	1.240	1.240
Aanpassingen groen beleggen	0	0	0	0	0	0
Akkoord «gezond naar het pensioen»	0	0	0	0	0	0
Evaluatie ETK-regeling en IBO arbeidsmigratie
Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer
Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting	0	0	0	0	0	0
Schenkingen binnen 180 dagen voor overlijden	70	0	0	– 1.970	– 1.970	– 1.970
Gelijkstelling voor de schenk- en erfbelasting van uitsluitend biologische kinderen	0	0	0	0	0	0
Verlegging ingangsdatum berekenen belastingrente erfbelasting en verlenging aangiftetermijn erfbelasting	310	– 760	– 540	– 540	– 540	– 540
Emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motorrijwielen	0	0	0	0	0	0
Autonome vergroening	0	0	0	0	0	0
Tariefkorting motorrijtuigenbelasting emissievrije personenauto’s	0	0	0	0	0	0
Kwarttarieven motorrijtuigenbelasting	0	40	70	0	0	0
Ophoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater	0	0	0	0	0	0
Hervormingen afvalstoffenbelasting	0	70	0	70	0	0
Aanpassingen CO2-heffing industrie	0	0	0	0	0	0
Belastingvermindering energiebelasting	0	0	0	0	0	0
Aanpassing zuiveldefinitie	0	570	0	0	0	0
Koopkrachtmaatregel BES-eilanden	340	0	0	0	0	0
Verlengen verlaagde accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG	0	0	0	0	0	0

13. Advies en consultatie

Gezien de spoedbehandeling van het Belastingplan is het wetsvoorstel in zijn geheel niet ter internetconsultatie aangeboden. Er zijn wetswijzigingen in het wetsvoorstel welke individueel wel voor internetconsultatie zijn uitgezet. Wanneer dit is gebeurd, wordt dat hieronder toegelicht.

Over het volledige pakket Belastingplan 2026 is advies gevraagd aan de Raad voor de Rechtspraak. In haar advies wijst de Raad voor de Rechtspraak – op basis van de ter beschikking gestelde stukken – op mogelijke werklastgevolgen die enkele voorgestelde wijzigingen met zich kunnen meebrengen. Met name de aanpassingen van de lucratiefbelangregeling en de verhoging van het forfait voor overige bezittingen in box 3 zijn door de Raad benoemd als regelingen die potentieel kunnen leiden tot een complexere behandeling van zaken of tot een toename van het aantal gerechtelijke procedures. De Raad heeft hierbij opgemerkt mogelijk nog een aanvullende inschatting van de werklast te geven.

Verduidelijking fietsregeling loonbelasting

Verschillende stakeholders, waaronder NS en ANWB, hebben aangegeven in de praktijk problemen te zien met de huidige bijtellingsregels voor de fiets. Zij kunnen zich vinden in de voorgestelde aanpassing.

Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer

Het kabinet heeft er in het voorjaar voor gekozen om deze maatregel per 2027 in werking te willen laten treden. Inwerkingtreding per die datum is nodig om de wettelijke klimaatdoelen te kunnen halen. Hoewel de maatregel wel al is aangekondigd in april van dit jaar, is ook de verwachting dat werkgevers hun gedrag pas gaan veranderen als dit wetsvoorstel is aangenomen door de Tweede en Eerste Kamer. Het (nadelige) gevolg hiervan is dat het gelet op de beperkte tijd niet meer mogelijk was om het voorstel ter internetconsultatie voor te leggen. Er zijn wel meerdere gesprekken geweest met relevante vertegenwoordigende partijen/stakeholders. Deze gesprekken hebben geleid tot aanpassingen, aanvullende toelichtingen en verduidelijkingen.

Wat betreft de juridische houdbaarheid van de afbakening van de reikwijdte van de pseudo-eindheffing is advies ingewonnen bij de Landsadvocaat. Het kabinet heeft de Landsadvocaat ingeschakeld om te beoordelen of de pseudo-eindheffing over fossiele auto’s houdbaar is in het licht van het gelijkheidsbeginsel als wordt gekozen voor een pseudo-eindheffing die geldt als een werkgever mede voor privédoeleinden een fossiele personenauto ter beschikking stelt aan een werknemer. In het bijzonder was het daarbij de vraag of – in het licht van het gelijkheidsbeginsel – deze heffing niet ook moet gelden voor personenauto’s die alleen zakelijk (niet zijnde woon-werkverkeer) worden gebruikt. De Landsadvocaat concludeert dat goed verdedigbaar is dat een pseudo-eindheffing die zou worden opgelegd aan werkgevers die een fossiele brandstofauto (mede) voor privégebruik of woon-werkverkeer ter beschikking stellen aan hun werknemers niet in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel ingeval die heffing niet geldt voor werkgevers die hun werknemers een fossiele brandstofauto ter beschikking stellen voor uitsluitend zakelijk gebruik.

Voorstel ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting

Er heeft een internetconsultatie plaatsgevonden van het conceptvoorstel met concepttoelichting. De internetconsultatie «Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap» liep van 23 april tot en met 14 mei 2025. Op de internetconsultatie zijn reacties ontvangen van de organisaties Netwerk Notarissen, KNB, NOB, RB, EPN, enkele notaris- en advieskantoren en enkele (anonieme) particuliere reacties. Hoewel er begrip is voor het doel van het wetsvoorstel (het tegengaan van belastingontwijking bij een ongelijke breukdelengemeenschap), wordt er ook kritiek geuit. Hieronder wordt ingegaan op de gemeenschappelijke punten van de kritiek.

Reikwijdte en Proportionaliteit

Meerdere organisaties hebben erop gewezen dat de voorgestelde regeling in hun ogen te ruim is. Er wordt aangegeven dat de ongelijke breukdelengemeenschap190 gebruikt wordt om reële niet-fiscale redenen. Het wetsvoorstel belast ongelijke breukdelen in alle gevallen, ook wanneer er geen sprake is van fiscale constructies, zoals bij compensatie van ongelijk ingebracht vermogen, bescherming van familievermogen of het ontgaan van de legitieme portie. Er wordt daarom door verschillende organisaties gepleit voor een tegenbewijsregeling of een termijn van 180 dagen tussen het aanpassen van de breukdelen in de huwelijksgoederengemeenschap en de ontbinding van deze gemeenschap. Ook wordt aangegeven dat de voorgestelde fictie leidt tot heffing over het eigen ingebrachte vermogen als de huwelijksgoederengemeenschap wordt verdeeld naar rato van de inbreng. Naar aanleiding van deze kritiek en het advies van de Raad van State is de toelichting aangepast. Er wordt nu duidelijker aangegeven dat heffing bij de ontbinding van een ongelijke breukdelengemeenschap en een verrekenbeding met ongelijke breukdelen een principiële keuze is en niet alleen bedoeld is om fiscale constructies aan te pakken. Het blijft mogelijk om de ongelijke breukdelengemeenschap te gebruiken om andere dan fiscale redenen, maar dat leidt dan wel tot heffing van erf- of schenkbelasting bij ontbinding van deze gemeenschap. Bij deze principiële keuze past een tegenbewijsregeling of een termijn niet. Verder is de toelichting aangevuld met een voorbeeld, waarmee inzichtelijk wordt gemaakt dat er bij ongelijk ingebracht vermogen logischere alternatieven zijn dan een ongelijke breukdelengemeenschap om het verschil in inbreng te handhaven.

Overgangsrecht

Verschillende organisaties en de Raad van State hebben aangegeven dat het overgangsrecht te beperkt is. Een kleine wijziging in de huwelijkse voorwaarden leidt al tot het vervallen van het overgangsrecht. Er wordt daarom geadviseerd om het overgangsrecht alleen te laten vervallen als de verhouding in de huwelijksgoederengemeenschap of het verrekenbeding wordt gewijzigd. Daarnaast wordt ook gepleit de datum van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht te verleggen naar een latere datum dan 18 april 2025. Naar aanleiding van dit commentaar is er aanleiding gezien het overgangsrecht te verruimen. Zie hiervoor ook de toelichting van de maatregel.

Overige aspecten

In reactie op de consultatie wordt ook opgemerkt dat onvoldoende rekening is gehouden met de internationale aspecten of dat een uitzondering gemaakt zou moeten worden op het overgangsrecht als een buitenlandse notaris de huwelijkse voorwaarden wijzigt. Dit heeft geen aanleiding gegeven om de toelichting aan te passen. Het huwelijksvermogensrecht in internationale situaties is zeer complex en per casus en land verschillend. Het is daarom niet mogelijk om in de toelichting algemene handvaten te bieden. Naar aanleiding van de consultatie is daarnaast de toelichting aangevuld dat een periodiek verrekenbeding ook onder de voorgestelde maatregel valt. Ten slotte is het voorgestelde artikel 11, vijfde lid, SW 1956 aangepast, zodat ook voormalige partners onder dit artikel vallen. Het was anders mogelijk om onder de werking van dit lid uit te komen door een van de partners op een ander adres in de Basisregistratie Personen (BRP) in te schrijven.

Verhoging en afschaffing heffingsplafond belasting op leidingwater

In het voortraject is gesproken met VEWIN (de brancheorganisatie van waterbedrijven), VNO-NCW en branchevertegenwoordigers om gevolgen voor bedrijven in beeld te krijgen evenals aandachtspunten voor de uitvoerbaarheid. Bij de uitwerking van het wetsvoorstel is met VEWIN gesproken over de uitvoerbaarheid voor de drinkwaterbedrijven van voorgestelde versmalling van de belastinggrondslag. Hieruit kwamen geen nadere aandachtspunten t.a.v. de uitvoerbaarheid naar voren. Wel is het voor de waterbedrijven van belang tijdig kennis te kunnen nemen van (voorgenomen) besluitvorming, om hun administratiesystemen hier tijdig op aan te kunnen passen. Om hieraan tegemoet te komen is gedurende het wetgevingstraject diverse keren met VEWIN gesproken over de op dat moment geldende stand van zaken.

Hervormingen afvalstoffenbelasting

In aanloop naar dit wetsvoorstel is diverse keren gesproken met de Vereniging Afvalbedrijven, de branchevereniging voor afvalverwerkende bedrijven, en individuele bedrijven. Hierbij is onder andere gesproken over de wenselijkheid van specifieke hervormingen en de tariefsverhoging en is er gereflecteerd op de zorgen over de economische gevolgen van het pakket maatregelen. Daarnaast is er gesproken over het maatregelenpakket met de afval- en plasticsector aan de Plastictafel191. Hierbij is er ook gesproken is over mogelijke alternatieven om de budgettaire taakstelling mee in te vullen. Ook is meermaals gesproken met de NVRD (Nederlandse Vereniging voor Reinigingsdiensten), in deze gesprekken is gefocust op de vraag hoe de lasteneffecten op burgers in kaart gebracht kon worden. Tot slot is er ook gesproken met de grootstedelijke gemeenten, waarbij er is gereflecteerd op hun zorgen ten aanzien van de economische gevolgen van het maatregelenpakket. Met betrekking tot het schrappen van de vrijstelling voor zuiveringsslib zijn diverse overleggen gevoerd met de Unie van Waterschappen.

Aanpassingen CO₂-heffing industrie

Het kabinet geeft met de voorgestelde verlaging van de CO₂-heffing voor ETS1- en lachgasinstallaties, binnen de budgettaire kaders maximaal uitvoering aan motie van Dijk c.s.192, die opriep tot het zo snel mogelijk afschaffen van de CO₂-heffing. In dit kader zijn gesprekken gevoerd met belangenorganisaties in de industrie en groene NGO’s. Daarnaast zijn gesprekken gevoerd met de Europese Commissie, vanwege raakvlakken met het herstel- en veerkrachtplan.

Het kabinet heeft daarnaast een voorzitter gevraagd om met een Overlegtafel CO₂-heffing industrie – met vertegenwoordigers van onder andere het Rijk, groene NGO’s en industriële bedrijven – met alternatieven of ideeën voor aanpassingen aan het bestaand borgend instrumentarium te komen. De Overlegtafel levert omstreeks 1 november haar advies op, dat kan worden betrokken in de verdere besluitvorming over het borgend instrumentarium in de industrie.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

Artikel I, onderdeel A, artikel III, onderdeel B, artikel XXXVII, artikel XXXVIII, onderdeel A, en artikel L (artikelen 2.10a en 2.10b van de Wet inkomstenbelasting 2001, artikelen 20a en 20b van de Wet op de loonbelasting 1964, artikelen III en IX van het Belastingplan 2024 en artikelen II en IX van het Belastingplan 2025)

Artikel I, onderdeel B (artikel 3.20a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt aan artikel 3.20a Wet IB 2001 een lid toe te voegen om te bewerkstelligen dat de onttrekking van een door de IB-ondernemer ook voor privédoeleinden ter beschikking staande fiets, in afwijking van artikel 3.20a, eerste lid, Wet IB 2001, op nihil wordt gesteld indien die fiets niet meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres van de IB-ondernemer wordt gestald. Op grond van het voorgestelde artikel 3.20a, vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001 wordt geacht van stallen geen sprake te zijn indien de belastingplichtige in de periode waarin de fiets zich bij het woon-of verblijfadres van de IB-ondernemer bevindt niet de beschikkingsmacht over de fiets heeft. Deze met betrekking tot artikel 3.20a Wet IB 2001 voorgestelde wijziging heeft hetzelfde doel en dezelfde strekking als de voorgestelde wijziging van artikel 13ter Wet LB 1964. Zie daarom voor een nadere toelichting op de eerstgenoemde wijziging de toelichting bij de voorgestelde wijziging van artikel 13ter Wet LB 1964.

Artikel I, onderdeel C (artikel 3.95b van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In artikel 3.95b, vijfde lid, Wet IB 2001 is geregeld dat als de belastingplichtige daarvoor kiest, de in een kalenderjaar genoten voordelen met betrekking tot middellijk gehouden vermogensbestanddelen die tot een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001 behoren, niet tot het resultaat van een werkzaamheid worden gerekend, mits in dat kalenderjaar tot een bedrag van ten minste 95% van die voordelen inkomen uit aanmerkelijk belang wordt genoten dat een weerspiegeling is van die voordelen (aanmerkelijkbelangvariant). De keuze dient te worden gemaakt door de voordelen in de aangifte inkomstenbelasting aan te geven als voordeel uit aanmerkelijk belang. In die situatie geldt derhalve geen box 1-heffing als een box 2-heffing plaatsvindt over (ten minste 95% van) deze voordelen.

Introductie multiplier voor voordelen uit lucratief belang

Ter uitvoering van de motie-Idsinga c.s.194 wordt voorgesteld om in artikel 3.95b, vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001 een multiplier te introduceren voor belastingplichtigen met een middellijk gehouden lucratief belang. Deze bepaling regelt op welke wijze de ingevolge artikel 3.95b, vijfde lid, eerste zin, Wet IB 2001 in aanmerking te nemen voordelen worden belast. De maatregel is dus pas van toepassing zodra bij de belastingplichtige de voordelen uit een middellijk gehouden lucratief belang, mits wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden, tot het inkomen uit aanmerkelijk belang moeten worden gerekend. De maatregel heeft tot gevolg dat de voordelen die ingevolge artikel 3.95b, vijfde lid, eerste zin, Wet IB 2001 belastbaar zijn in box 2 als gevolg van de aanmerkelijkbelangvariant vervolgens worden verhoogd met de voorgestelde vermenigvuldigingsfactor. Op grond van het voorgestelde artikel 3.95b, vijfde lid, tweede zin, Wet IB 2001 geldt deze multiplier dus bij een lucratief belang dat is ondergebracht in een kapitaalvennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt. Met de introductie van de multiplier vindt een grondslagverbreding plaats die in feite werkt als een beperkte verhoging van de belastingdruk voor de voordelen (reguliere en vervreemdingsvoordelen) uit dit middellijk gehouden lucratieve belang. Een middellijk gehouden lucratief belang kan de vorm van aandelen, vorderingen of andere vermogensrechten hebben. Met de introductie van een multiplier wordt bereikt dat voordelen uit dit middellijk gehouden lucratieve belang effectief zwaarder worden belast door het bedrag van deze voordelen te vermenigvuldigen met A/B gedeelte. Daarbij staat A voor het in artikel 2.13 Wet IB 2001 opgenomen percentage (box 3-tarief) en B voor het in de vierde kolom van de in artikel 2.12 Wet IB 2001 opgenomen tabel als tweede vermelde percentage (hoogste box 2-tarief), beide geldend voor het jaar waarin de voordelen zijn genoten. Voor 2026 is A vastgesteld op 36% en is B vastgesteld op 31%. De regeling komt dan in feite neer op een verhoging van de effectieve belastingdruk van 24,5% naar 28,45%195 voor voordelen uit lucratief belang voor zover deze belast zijn in de eerste tariefschijf van artikel 2.12 Wet IB 2001 voor box 2 en op een verhoging van de effectieve belastingdruk van 31% naar 36%196 voor voordelen uit lucratief belang voor zover deze belast zijn in de tweede tariefschijf van artikel 2.12 Wet IB 2001 voor box 2.

Tegengaan structuur lucratiefbelangregeling

Als een belastingplichtige een lucratief belang middellijk houdt via een vennootschap waarin hij geen aanmerkelijk belang heeft, kan de aanmerkelijkbelangvariant van genoemd vijfde lid niet worden toegepast. In deze situatie behoort het belang in de vennootschap door middel waarvan het lucratieve belang wordt gehouden tot de rendementsgrondslag in box 3. Zodra echter een aanmerkelijk belang ontstaat, kan de aanmerkelijkbelangvariant in de huidige regeling direct worden toegepast op alle inkomsten uit het lucratieve belang, mits ten minste 95% daarvan als inkomen uit aanmerkelijk belang wordt genoten. Bij sfeerovergang naar box 2 wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang gesteld op de waarde in het economische verkeer. De verkrijgingsprijs omvat ook het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het lucratieve belang en het opgeofferde bedrag van het lucratieve belang. De waardeaangroei tussen de waarde in het economische verkeer van het lucratieve belang en het oorspronkelijk opgeofferde bedrag blijft naar het oordeel van belastingplichtigen hierdoor effectief buiten de belastingheffing in box 2. Om zeker te stellen dat dit onbedoelde effect wordt gerepareerd, wordt voorgesteld aan artikel 3.95b Wet IB 2001 een nieuw lid (een zesde lid) toe te voegen. Dat lid zorgt ervoor dat het voordeel dat ontstaat bij de sfeerovergang van box 3 naar box 2 alsnog wordt belast in box 1 als inkomen uit lucratief belang waarop de aanmerkelijkbelangvariant niet van toepassing is. Het effect is vergelijkbaar met het effect van de regeling in artikel 3.95b, derde lid, Wet IB 2001 bij de overgang van een onmiddellijk gehouden lucratief belang naar een middellijk gehouden lucratief belang. Daarbij wordt aangetekend dat bij genoemd derde lid meteen sprake is van een heffing, terwijl het voorgestelde zesde lid aansluit bij het moment van realisatie van de voordelen uit lucratief belang.

Artikel I, onderdeel D, en artikel XLIV (artikel 5.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 5.5 Wet IB 2001 wordt met ingang van 1 januari 2026 het heffingvrije vermogen in box 3 verlaagd van het in 2025 geldende bedrag van € 57.684 naar € 51.396. Dit bedrag wordt in beginsel jaarlijks geïndexeerd aan de hand van de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.1 Wet IB 2001. Door in artikel XLIV te regelen dat artikel 10.1 Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2026 niet wordt toegepast wordt bewerkstelligd dat de indexatie van het voorgestelde bedrag van € 51.396 voor het eerst per 1 januari 2027 plaatsvindt. De indexatie per 1 januari 2026 is namelijk al verwerkt in laatstgenoemd bedrag. De achtergrond van deze verlaging van het heffingvrije vermogen wordt toegelicht in paragraaf 5.3 van het algemeen deel van deze memorie.

Artikel I, onderdeel E, en artikel X, onderdeel D (artikel 5.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 21 van de Successiewet 1956)

Artikel 5.20, derde lid, eerste zin, Wet IB 2001 regelt voor de box 3-heffing dat de waarde van een geheel of gedeeltelijk verhuurde of verpachte woning wordt vastgesteld met inachtneming van het bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde percentage (leegwaarderatio) van de volgens hoofdstuk IV Wet WOZ voor die woning vastgestelde WOZ-waarde. Voor de verhuurde woning is vereist dat op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 BW197 van toepassing is. Voor de verpachte woning is vereist dat de pachtovereenkomst is aangegaan voor twaalf jaar en op deze verpachting titel 5 van Boek 7 BW198 van toepassing is. Ingevolge artikel 5.20, derde lid, tweede zin, Wet IB 2001 geldt deze regeling niet indien sprake is van een voor bepaalde tijd aangegane huurovereenkomst als bedoeld in artikel 7:271 BW.199 Het bovenstaande is voor de schenk- en erfbelasting overeenkomstig geregeld in artikel 21, achtste lid, SW 1956. Voorgesteld wordt – in samenhang met de hierna toegelichte uitbreiding – om het hiervoor genoemde artikel 5.20, derde lid, tweede zin, Wet IB 2001 te verplaatsen naar de aanhef en onderdeel a van een hiertoe toe te voegen vijfde lid. Daarnaast wordt voorgesteld om in de aanhef en onderdeel b van dat vijfde lid de toepassing van de leegwaarderatio eveneens uit te sluiten voor situaties waarbij sprake is van gelieerde partijen die een zodanige huurprijs of pachtprijs zijn overeengekomen dat deze tussen willekeurige derden niet zou zijn overeengekomen. In dat kader komt artikel 17a, derde lid, tweede zin, UBIB 2001 te vervallen. Hetzelfde wordt voor de erf- en schenkbelasting overeenkomstig voorgesteld met een aan artikel 21 SW 1956 toe te voegen zestiende lid en komt artikel 10a, derde lid, tweede zin, UBSW 1956 te vervallen. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar paragraaf 5.4 van het algemeen deel van deze memorie.

Artikel I, onderdeel F (artikel 5.26 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel I, onderdeel G (artikel 5.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel I, onderdeel H, artikel III, onderdeel C, en artikel XLIII (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde wijzigingen van artikel 8.11 Wet IB 2001 en artikel 22a Wet LB 1964 beogen te bewerkstelligen, zoals is toegelicht in hoofdstuk 4 van het algemeen deel van deze memorie, dat het maximale bedrag van de arbeidskorting, na toepassing van de inflatiecorrectie van artikel 10.1 Wet IB 2001 per 1 januari 2026, met ingang van 1 januari 2026 bij het tweede knikpunt wordt verhoogd met € 25 en bij het derde knikpunt wordt verhoogd met € 27. Om dat te realiseren is in het voorgestelde artikel XLIII de wijze van de indexatie aanvullend geregeld.

Artikel I, onderdeel I, en artikel II (artikel 10.6ter van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 10.6ter Wet IB 2001 wordt de berekeningsmethode van het forfait voor overige bezittingen in box 3 aangepast, zoals toegelicht in paragraaf 5.3 van het algemeen deel van deze memorie. Het forfait voor overige bezittingen wordt op grond van artikel 10.6ter, derde lid, Wet IB 2001 jaarlijks vastgesteld. Het percentage wordt berekend op basis van het langetermijnrendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. Het langetermijnrendement op onroerende zaken wordt gesteld op het percentage dat volgt uit de formule die is opgenomen in artikel 10.6ter, vijfde lid, Wet IB 2001. Deze formule wordt met de voorgestelde wijziging van artikel 10.6ter, vijfde lid, Wet IB 2001 gewijzigd zodat daarin met ingang van 1 januari 2026 een component voor de brutohuurwaarde wordt opgenomen. Deze component wordt zoals toegelicht in paragraaf 5.3 van het algemeen deel van deze memorie gesteld op 3,35%. Dit vaste percentage wordt aan het einde van de formule opgeteld bij het percentage dat op basis van de huidige tekst van artikel 10.6ter, vijfde lid, Wet IB 2001 wordt berekend. Met het voorgestelde artikel II, onderdeel B wordt artikel 10.6ter Wet IB 2001 op overeenkomstige wijze gewijzigd met ingang van 1 januari 2027.

Artikel II

Artikel II, onderdeel A, en artikel XXXVIII, onderdelen A en B (artikel 5.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de artikelen III, onderdelen D en E, en IV van het Belastingplan 2025)

Voor groene beleggingen geldt tot een bepaald bedrag een vrijstelling van de vermogensrendementsheffing (box 3) op grond van de artikelen 5.13 en 5.14 Wet IB 2001 alsmede een heffingskorting op grond van artikel 8.19 Wet IB 2001. Zoals in paragraaf 5.6 van het algemeen deel van deze memorie al in algemene bewoordingen is toegelicht, komt op grond van artikel III, onderdelen D en E, BP 2025 zowel de genoemde box 3-vrijstelling als de genoemde heffingskorting met ingang van 1 januari 2027 te vervallen. Thans wordt voorgesteld dit een jaar op te schuiven, dus naar 1 januari 2028. Daarnaast wordt voorgesteld voor het jaar 2027 het bedrag van de box 3-vrijstelling voor groene beleggingen vast te stellen op € 200 (voor partners € 400). Daarbij is al rekening gehouden met de inflatiecorrectie, in verband waarmee tevens wordt voorgesteld die bedragen niet meer op grond van artikel 10.1 Wet IB 2001 te indexeren aan het begin van het kalenderjaar 2027. De heffingskorting voor groene beleggingen wordt op grond van dit wetsvoorstel vastgesteld op 0,1% in 2027.

Artikel III

Artikel III, onderdeel A (artikel 13ter van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel III, onderdeel D (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel III, onderdeel E, artikel IV, onderdeel A, artikel V, artikel VII, artikel VIII en artikel L (artikel 32ba van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel V, onderdelen E en G, van de Wet bedrag ineens, RVU en verlofsparen)

Naar aanleiding van het in oktober 2024 gesloten akkoord «Gezond naar het pensioen» wordt voorgesteld de einddatum van de tijdelijke RVU-drempelvrijstelling (zie hierna) van artikel 32ba, zevende lid, Wet LB 1964 te laten vervallen en het bedrag van de RVU-drempelvrijstelling optioneel te verhogen.202 Daarnaast wordt voorgesteld het tarief van de voor RVU’s geldende pseudo-eindheffing stapsgewijs te verhogen. Deze maatregelen worden in samenhang met elkaar voorgesteld. Ook wordt voorgesteld de berekeningswijze van de RVU-drempelvrijstelling aan te passen. Hierna worden deze maatregelen afzonderlijk toegelicht.

Verhogen tarief pseudo-eindheffing

Op grond van artikel 32ba, eerste lid, Wet LB 1964 wordt – kort gezegd – een uitkering die is gedaan door een werkgever aan een werknemer ingevolge een RVU in beginsel aangemerkt als loon dat met een pseudo-eindheffing bij de werkgever wordt belast. Naast de op het loon van de werknemer in te houden loonbelasting is de werkgever 52% pseudo-eindheffing verschuldigd over – kort gezegd – de RVU-uitkeringen. Met deze pseudo-eindheffing wordt het aanbieden van een RVU ontmoedigd en wordt doorwerken tot de AOW-gerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet (AOW), bevorderd. Voorgesteld wordt het tarief van deze pseudo-eindheffing stapsgewijs te verhogen. Het verhogen van het tarief van de pseudo-eindheffing leidt tot een extra prikkel om RVU-uitkeringen die uitkomen boven de RVU-drempelvrijstelling te ontmoedigen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie wordt toegelicht, wordt voorgesteld om het tarief per 1 januari 2026 te verhogen naar 57,7%, per 1 januari 2027 naar 64% en per 1 januari 2028 naar 65%.

Vervallen einddatum tijdelijke RVU-drempelvrijstelling, evaluatie op basis van monitoring en ijking

Verhoging bedrag RVU-drempelvrijstelling

In het voorgestelde artikel 32ba, achtste lid, Wet LB 1964 wordt een generieke verhoging van het in artikel 32ba, zevende lid, Wet LB 1964 genoemde bedrag voorgesteld. Deze verhoging van € 300 (bedrag 2026) is bedoeld om RVU’s toegankelijker te maken voor werknemers met een laag inkomen of weinig aanvullend pensioen zoals toegelicht in paragraaf 5.7 van het algemeen deel van deze memorie. In het voorgestelde artikel 32ba, negende lid, Wet LB 1964 wordt een indexatiebepaling voor het hiervoor genoemde bedrag (zijnde het in het voorgestelde artikel 32ba, achtste lid, tweede zin, Wet LB 1964 laatstgenoemde bedrag) voorgesteld. Dat bedrag wordt op grond van het voorgestelde artikel 32ba, negende lid (nieuw), Wet LB 1964 jaarlijks verhoogd op basis van de contractloonontwikkelingsfactor, bedoeld in artikel 10.2b, tweede lid, Wet IB 2001. Er is gekozen voor indexatie op basis van de contractloonontwikkelingsfactor aangezien de contractloonontwikkelingsfactor is gekoppeld aan het minimumloon. Deze indexatie sluit het beste aan bij de bestaande indexatie van het bedrag van de RVU-drempelvrijstelling zoals deze volgt uit artikel 32ba, achtste lid, Wet LB 1964 en die ook is gebaseerd op de ontwikkeling van het minimumloon zoals ook toegelicht in paragraaf 5.7 in het algemeen deel van deze memorie.

Aanpassen berekening hoogte RVU-drempelvrijstelling

In artikel 32ba, zevende lid, Wet LB 1964 is zoals gezegd de RVU-drempelvrijstelling opgenomen. De totale hoogte van de RVU-drempelvrijstelling (over de hele looptijd) wordt berekend door het bedrag, genoemd in artikel 32ba, zevende lid, Wet LB 1964, te vermenigvuldigen met het op hele maanden naar boven afgeronde aantal maanden tussen de eerste uitkering en de AOW-gerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, AOW. Dit leidt ertoe dat een aanpassing van de RVU-drempelvrijstelling ook doorwerkt naar reeds verstreken maanden waarin een RVU-uitkering is ontvangen in kalenderjaren waarin de RVU-drempelvrijstelling lager was, waardoor de nog te benutten ruimte groter wordt. Dat is een onbedoeld effect waarvan wordt voorgesteld dit te repareren. Het is de bedoeling dat een aanpassing van het bedrag van de RVU-drempelvrijstelling alleen naar de toekomst toe werkt en geen materieel terugwerkende kracht kent. Voorgesteld wordt daarom om aan artikel 32ba, achtste lid, Wet LB 1964 een zin toe te voegen die regelt dat een wijziging van het bedrag van de RVU-drempelvrijstelling niet doorwerkt naar maanden uit op dat moment reeds verstreken kalenderjaren waarin een RVU-uitkering is genoten. Dit betekent dat, indien aanpassing van het bedrag, genoemd in artikel 32ba, zevende lid, Wet LB 1964, plaatsvindt, dit aangepaste bedrag alleen kan worden toegepast voor de berekening van de hoogte van de RVU-drempelvrijstelling over de maanden van op dat moment nog niet verstreken kalenderjaren. Ter illustratie wordt een voorbeeld gegeven van de werking van de RVU-drempelvrijstelling na deze voorgestelde aanpassing.

Artikel IV

Artikel IV, onderdeel B (artikel 32bc van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel IV, onderdeel C (artikel 39j Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel VI

Artikel VI (artikel 39j van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel VI stelt, zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, voor per 1 januari 2031 artikel 39j Wet LB 1964 inzake het overgangsrecht voor de pseudo-eindheffing voor fossiele personenauto’s, bedoeld in het voorgestelde artikel 32bc Wet LB 1964, te laten vervallen, omdat het overgangsrecht bij de voorgestelde vormgeving per die datum al enige tijd is uitgewerkt. Vanaf 17 september 2030, zijn inhoudingsplichtigen de genoemde pseudo-eindheffing verschuldigd over alle door de betreffende inhoudingsplichtige aan werknemers ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fossiele personenauto’s.

Artikel IX

Artikel IX (evaluatiebepaling)

Het kabinet stelt, zoals is toegelicht in paragraaf 5.9 van het algemeen deel van deze memorie, voor om de pseudo-eindheffing, bedoeld in het voorgestelde artikel 32bc Wet LB 1964, drie jaar na de inwerkingtreding van deze maatregel te evalueren.

Artikel X

Artikel X, onderdeel A (artikel 11 van de Successiewet 1956)

Artikel X, onderdeel B (artikel 12 van de Successiewet 1956)

Ten slotte wordt voorgesteld om in artikel 12, derde lid, SW 1956 een redactionele verbetering aan te brengen. De voorgestelde wijzigingen van artikel 12 SW 1956 per 1 januari 2026 vinden op grond van de bij een zogenoemde materiewet geldende hoofdregel voor het eerst toepassing met betrekking tot belastingaanslagen schenkbelasting of erfbelasting ter zake van overlijdens die op of na 1 januari 2026 plaatsvinden. Daarmee is sprake van materieel terugwerkende kracht voor schenkingen die maximaal 180 dagen voor 1 januari 2026 zijn gedaan, maar dit is in het voordeel van belastingplichtigen.

Artikel X, onderdeel C (artikel 19 van de Successiewet 1956)

Artikel X, onderdeel D (artikel 21 van de Successiewet 1956)

Voor de toelichting op deze aanpassing van artikel 21 SW 1956 inzake de leegwaarderatio wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting bij de in artikel I, onderdeel E, opgenomen wijziging van artikel 5.20 Wet IB 2001.

Artikel X, onderdelen E, F, G en H (artikelen 35a, 45, 53 en 66 van de Successiewet 1956)

Artikel XI

Artikel XI, onderdeel A (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Nieuwe personenauto’s worden jaarlijks zuiniger als gevolg van innovatie en strengere uitstootnormen (autonome vergroening). Ten einde grondslagerosie te beperken en de prikkel om te kiezen voor efficiënte motorrijtuigen op peil te houden is in de tariefstelling van de bpm sinds 2010 consequent rekening gehouden met autonome vergroening. In het BP 2022 is voor de laatste keer de autonome vergroening bepaald en verwerkt in de tariefstelling voor de jaren 2022 tot en met 2025. Voor de komende jaren wordt ook autonome vergroening voorzien. Dit is de reden om de tarieftabel voor personenauto’s te verhogen met 1,55% voor het jaar 2026. Dit resultaat wordt bereikt door enerzijds een aanscherping van de schijfgrenzen met 1,55% en anderzijds een verhoging van de tarieven met 1,57%.208 De voorgestelde tarieftabel houdt voorts reeds rekening met de tabelcorrectiefactor van 2,9%, reden om artikel 16b Wet BPM 1992 niet toe te passen op de bedragen, genoemd in artikel 9, eerste lid, Wet BPM 1992, bij de aanvang van het kalenderjaar 2026. Dit wordt geregeld bij artikel XII.

Artikel XI, onderdeel B (artikel 9a van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Artikel XI, onderdeel C (artikel 16b van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Voorgesteld wordt om te voorzien in een specifiek tarief voor emissievrije motorrijwielen (zie hiervoor artikel XI, onderdeel B). Aanpassing van artikel 16b Wet BPM 1992 wordt voorgesteld om dit tarief, gelijk aan de overige tarieven binnen de bpm, jaarlijks te kunnen aanpassen aan de hand van de reguliere tabelcorrectiefactor.

Artikel XII

Artikel XII (artikel 16b van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Bij artikel XI, onderdeel A, wordt voorgesteld om met ingang van 1 januari 2026 de tarieftabel van de bpm voor personenauto’s en de dieseltoeslag te corrigeren voor de autonome vergroening. De tarieven, genoemd in artikel XI, onderdeel A, bevatten tevens reeds de inflatiecorrectie van 2,9%, zoals die aan het begin van het kalenderjaar 2026 op grond van artikel 16b van de Wet BPM 1992 zou volgen. Toepassing van artikel 16b van de Wet BPM 1992 dient bij het begin van kalenderjaar 2026 derhalve achterwege te blijven.

Artikel XIII

Artikelen XIII, XIV, XV en XVI (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Artikel XVII

Artikel XVII, onderdeel A (artikel 23b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Artikel XVII, onderdeel B (artikel 30 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Ingevolge artikel XX, onderdeel E, van het Belastingplan 2024 (BP 2024) geldt vanaf 1 januari 2026 alleen voor motorrijtuigen gehouden door een kermis- of circusexploitant of een motorrijtuig dat is ingericht als werktuig of als werkplaats geldt voor de motorrijtuigenbelasting nog een kwarttarief. Voorgesteld wordt deze kwarttarieven gelijktijdig met de inwerkingtreding van de Wet vrachtwagenheffing te beperken tot bestelauto’s. Bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing zal voor vrachtauto’s van meer dan 12 ton het Europese minimumtarief aan motorrijtuigenbelasting gaan gelden waardoor voor deze motorrijtuigen geen ruimte meer is voor een aanvullende tariefkorting.211 Voor vrachtauto’s van minder dan 12 ton zal het tarief bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing nihil zijn. Bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing is hierdoor een additionele tariefkorting voor vrachtauto’s van meer dan 12 ton onmogelijk en voor vrachtauto’s van minder dan 12 ton overbodig. De tariefkorting voor personenauto’s zou als gevolg van artikel XXV, onderdeel F, van het BP 2025 al met ingang van 1 januari 2027 komen te vervallen. Voorgesteld wordt de kwarttarieven gelijktijdig bij inwerkingtreding van de vrachtwagenheffing aan te passen. Deze aanpassing staat los van het voorstel om de vanaf 1 januari 2026 resterende kwarttarieven met ingang van 1 januari 2028 volledig te beëindigen, zie daarvoor artikel XVIII. Tevens komt bij artikel XXXVIII genoemd artikel XXV, onderdeel F, van het BP 2025 te vervallen.

Artikel XVIII

Artikel XVIII (artikel 30 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Voorgesteld wordt de kwarttarieven voor bestelauto’s gehouden door een kermis- of circusexploitant of bestelauto’s die zijn ingericht als werktuig of als werkplaats met ingang van 1 januari 2028 te laten vervallen. Het kwarttarief voor een motorrijtuig dat is ingericht voor het vervoer van paarden ten behoeve van de paardensport en uitsluitend niet-beroepsmatig wordt gebruikt vervalt ingevolge artikel XX, onderdeel E, van het BP 2024 met ingang van 1 januari 2026. Bij aanvaarding van het onderhavige voorstel kan artikel 30 Wet MRB 1994 met ingang van 1 januari 2028 dus volledig komen te vervallen.

Artikel XIX

Artikel XIX, onderdeel A (artikel 14 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Het huidige heffingsplafond zorgt ervoor dat gebruikers van leidingwater alleen belasting verschuldigd zijn over de eerste 300 kubieke meter leidingwater die zij per jaar per aansluiting verbruiken. In artikel XIX, onderdeel A, wordt voorgesteld het heffingsplafond (alleen) voor het jaar 2026 te verhogen naar 50.000 kubieke meter water per jaar per aansluiting, zoals is toegelicht in paragraaf 5.18 van het algemeen deel van deze memorie. Hetzelfde wordt geregeld voor de particuliere installaties voor centrale watervoorzieningen, bedoeld in artikel 14, derde lid, Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Hiermee wordt geregeld dat per onroerende zaak die wordt voorzien van water door de installatie, bedoeld in dat artikel, ten hoogste wordt geheven over de hoeveelheid van 50.000 kubieke meter water.

Artikel XIX, onderdeel B (artikel 63 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

De belastingvermindering in de energiebelasting is geregeld in artikel 63 Wbm. De hoogte van de vermindering is opgenomen in het eerste lid van dat artikel. De structurele verhoging van de vermindering met een budgettaire omvang van € 100 miljoen met ingang van 1 januari 2026 wordt geregeld in artikel XIX, onderdeel B. Voor komende jaren waren al aanpassingen van het bedrag opgenomen in de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord, het Belastingplan 2023 (BP 2023) en het BP 2025. Voor de jaren 2026, 2027 en 2028 zijn die aanpassingen opgenomen in tabel 3.

Tabel 20: Wijzigingen in bedrag belastingvermindering in € in de periode 2026–2028

	2026	2027	2028
Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord	– 9,581
BP 2023	– 4,902	– 0,303	+ 0,464
BP 2025	+ 0,035	+ 0,086	+ 0,117

In artikel XIX, onderdeel B, wordt het bedrag in 2026 verhoogd met € 9,30.

Artikel XIX, onderdeel C (artikel 71p van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel XIX, onderdeel D (artikel 71q van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Ingevolge artikel 71q, tweede lid, Wbm is herberekening van een belastingtijdvak alleen mogelijk als het belastingtijdvak ligt in de periode 2021 tot en met 2029. Voorgesteld wordt om deze beperking te laten vervallen. Ook wordt voorgesteld om de volgorde van herberekening van belastingtijdvakken aan te passen. Daarbij wordt voorgesteld dat de belastingtijdvakken die worden herberekend worden gerangschikt op basis van de hoogte van het toepasselijke tarief. Vervolgens wordt eerst herberekend over het belastingtijdvak met het hoogste tarief, en vervolgens het een-na-hoogste tarief, enzovoort. Onder tarief moet hierbij vanzelfsprekend worden verstaan: het nettotarief zoals dat volgt uit artikel 71p Wbm. Bijvoorbeeld het tarief voor broeikasgasinstallaties is daarbij verminderd met de termijnkoers van broeikasgasemissierechten.

Artikel XX

Artikel XX (artikel XIX van het Belastingplan 2026)

Zoals is beschreven in het algemeen deel van deze memorie wordt voor de CO₂-heffing industrie een nieuw tarief voorgesteld voor broeikasgasinstallaties en lachgasinstallaties. Het nieuwe tarief bedraagt € 78,67 per ton kooldioxide-equivalent. De bedoeling is dat het tarief geldt voor het jaar 2026 en daarna jaarlijks wordt geïndexeerd. Derhalve vindt de indexatie voor het jaar 2026 niet plaats. Daartoe regelt dit artikel dat artikel 90 Wbm voor het jaar 2026 niet van toepassing is op het tarief voor een broeikasgasinstallatie of lachgasinstallatie, genoemd in artikel 71p, eerste lid, onderdeel a, Wbm.

Artikel XXI

Artikel XXI, onderdeel A (artikel 12 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel XXI, onderdeel B (artikel 14 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel XXI, onderdelen C en D (artikelen 17 en 18a van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel XXI, onderdeel C, onder 1 en 2, en onderdeel D, regelt het vervallen van enkele technische aspecten die relateren aan het huidige artikel 14, tweede lid, Wbm. Deze aspecten hebben geen betekenis meer in verband met de voorgestelde wijziging van artikel 14, tweede lid, Wbm. Voorts wordt in dit kader met artikel XXI, onderdeel C, onder 3, de in artikel 17, derde lid (nieuw), Wbm opgenomen verwijzing aangepast aan de voorgestelde verlettering in artikel 12, eerste lid, Wbm.

Artikel XXI, onderdelen E en F (artikelen 22 en 29a van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Voorgesteld wordt met ingang van 1 januari 2027 de vrijstelling voor het verbranden van zuiveringsslib in de afvalstoffenbelasting af te schaffen. Dat leidt tot het per die datum vervallen van de vrijstelling van de afvalstoffenbelasting ter zake van de afgifte van zuiveringsslib aan een afvalverbrandingsinstallatie ter verbranding. Daarmee wordt de definitie van «zuiveringsslib» in artikel 22, eerste lid, onderdeel o, Wbm overbodig. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de artikelen 22, eerste lid, onderdeel o, en 29a Wbm te laten vervallen.

Artikel XXI, onderdeel G (hoofdstuk III, afdeling 6, van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel XXII

Artikelen XXII, XXIV, XXV, XXVI, XXVII, XXVIII en XXIX (artikel 28 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie is in de Voorjaarsbesluitvorming 2025 door het kabinet besloten dat de beoogde opbrengsten voor de introductie van een polymerenheffing op andere wijze wordt ingevuld. Als een technische invulling van deze budgettaire taakstelling wordt in dit wetsvoorstel voorgesteld om de belastingtarieven voor het storten, het verbranden en de overbrenging van afvalstoffen in de afvalstoffenbelasting met ingang van 1 januari 2028 te verhogen met € 53,25. Daarnaast worden in dit wetsvoorstel wijzigingen van deze belastingtarieven voorgesteld voor de periode 2029 tot en met 2035, waarbij de hoogte van de tarieven telkens is vastgesteld om aan te sluiten op de budgettaire taakstelling van € 567 miljoen per jaar.

Artikel XXIII

Artikelen XXIII, XXIV, XXV, XXVI, XXVII, XXVIII en XXIX (artikel 28 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel XXX

Artikel XXX, onderdeel A (artikel 16b.17 van de Wet milieubeheer)

Artikel XXX, onderdeel B (artikel 16b.27 van de Wet milieubeheer)

Voorgesteld wordt dat exploitanten van afvalverbrandingsinstallaties alleen dispensatierechten kunnen verhandelen met andere exploitanten van afvalverbrandingsinstallaties. Dit wordt nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XXXI

Artikel XXXI (artikel 222 van de Provinciewet)

Met artikel XXXI wordt artikel 222, derde lid, onderdeel d, van de Provinciewet aangepast. Hiermee wordt geborgd dat de tariefkorting van 30% in de Wet MRB 1994 zoals dat met ingang van 1 januari 2026 wordt voorgesteld voor emissievrije personenauto’s en emissievrije kampeerauto’s ook van toepassing is op de opcenten die de provincies heffen. Ook voor de jaren 2027, 2028 en 2029 volgt de tariefstructuur met de gekozen formulering automatisch het tarief zoals dat voor emissievrije personenauto’s en emissievrije kampeerauto’s wordt vastgesteld. De tariefkorting vervalt met ingang van 1 januari 2030. Dat volgt reeds uit artikel XLVIII van het BP 2025.213 Artikel XXX van de Wet uitwerking Autobrief II voorziet met ingang van 1 januari 2026 ook in een aanpassing van artikel 222, derde lid, onderdeel d, van de Provinciewet. Artikel XXX van de Wet uitwerking Autobrief II treedt evenwel eerder in werking en wordt bij aanvaarding van het BP 2026 effectief overschreven door het onderhavige voorstel.

Artikel XXXII

Artikel XXXII (artikel 222 van de Provinciewet)

Artikel XXXIII

Artikel XXXIII (artikel 30g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

Artikel XXXIV

Artikel XXXIV, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken)

Artikel XXXIV, onderdeel B (artikel 6 van de Wet verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken)

Artikel 6 WVAD bepaalt wat wordt verstaan onder alcoholvrije dranken, namelijk vruchten- en groentesap, limonade en water, mineraalwater en spuitwater voor zover niet vallend onder GN code 2201, ook indien zij alcohol bevatten, voor zover zij niet worden aangemerkt als bier, wijn, tussenproducten of overige alcoholhoudende producten in de zin van de Wet op de accijns. De term limonade stamt uit de Wet op de accijns van alcoholvrije dranken uit 1972. In recente jaren is gebleken dat de term limonade niet meer passend is. Bepaalde dranken, zoals bijvoorbeeld havermelk en alcoholvrij bier, vallen niet onder wat in de volksmond wordt aangemerkt als limonade. Dit leidt tot onbegrip en discussies over de belastbaarheid van bepaalde producten. Artikel 6 wordt hierop aangepast door de term limonade steeds te vervangen door de term «overige alcoholvrije drank». Deze wijziging is van redactionele aard en heeft derhalve geen inhoudelijke implicaties.

Artikel XXXIV, onderdeel C (artikel 9 van de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken)

Artikel 9, derde lid, WVAD

(i) Sojadranken (artikel 9, derde lid, onderdeel a, WVAD, ofwel producten van GN-code 2202 99 11, met een suikergehalte van niet meer dan 5,0 gewichtspercenten en een verzadigd vetgehalte van niet meer dan 1,1 gewichtspercenten)

(ii) Volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen c, d, onderscheidenlijk g, van Verordening (EU) 609/2013 (artikel 9, derde lid, onderdeel c, WVAD)

Over volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik die vanwege hun wijze van consumeren en samenstelling onder de noemer «overige alcoholvrije drank» vallen wordt op dit moment geen verbruiksbelasting geheven als zij 0,02%mas melkvet bevatten. Daarmee vallen zij namelijk onder de huidige zuiveluitzondering. Omdat het criterium van 0,02%mas melkvet uit de wet verdwijnt, is het nodig om volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medische gebruik die onder de noemer van overige alcoholvrije drank vallen, via een specifieke verwijzing uit te zonderen. De voorliggende wijziging strekt hiertoe. Voorgesteld wordt om aan artikel 9, derde lid, WVAD een onderdeel toe te voegen met een uitzondering voor volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medisch gebruik. Voor de definitie van dergelijke voeding wordt aangesloten bij bestaande EU-regelgeving, namelijk Verordening (EU) nr. 609/2013.222 Artikel 2, onderdelen c, d, onderscheidenlijk g, van Verordening (EU) nr. 609/2013 hanteert de volgende definities:

(a) Volledige zuigelingenvoeding

Levensmiddelen die bestemd zijn om in de eerste levensmaanden door zuigelingen te worden genuttigd en die zolang nog geen passende aanvullende voeding wordt gegeven, volledig aan de voedingsbehoeften van deze zuigelingen voldoen.

(b) Opvolgzuigelingenvoeding

Levensmiddelen die bestemd zijn om door zuigelingen te worden genuttigd wanneer passende aanvullende voeding wordt gegeven en die het belangrijkste vloeibare bestanddeel vormen van de steeds gevarieerder wordende voeding van deze zuigelingen.

(c) Voeding voor medisch gebruik

Speciaal bewerkte of samengestelde levensmiddelen die door patiënten, met inbegrip van zuigelingen, als dieetvoeding onder medisch toezicht moeten worden gebruikt; zij zijn bestemd voor de volledige of gedeeltelijke voeding van patiënten die een beperkt, aangetast of verstoord vermogen hebben om gewone levensmiddelen, bepaalde nutriënten daarin of metabolieten in te nemen, te verteren, te absorberen, te metaboliseren of uit te scheiden, of die andere medisch bepaalde behoeften aan nutriënten hebben, voor de behandeling waarvan niet louter met wijziging van het normale voedingspatroon kan worden volstaan.

Artikel 9, vierde lid, WVAD

Aan artikel 9 WVAD wordt een lid toegevoegd. Het voorgestelde artikel 9, vierde lid, WVAD bepaalt dat de dranken zoals beschreven in artikel 9, derde lid, van die wet in vaste vorm of concentraat evenmin als overige alcoholvrije drank worden aangemerkt. De zuiveluitzondering ziet dus, kort gezegd, bijvoorbeeld ook op alcoholvrije dranken van GN-code 2202 99 11 in vaste vorm. Ook voor deze producten («in vaste vorm of concentraat») is van belang dat zij een suikergehalte van niet meer dan 5,0 gewichtspercenten en een verzadigd vetgehalte van niet meer dan 1,1 gewichtspercenten bevatten. Voor de beoordeling hiervan moet worden gekeken naar de samenstelling van het concentraat op het moment van het belastbare feit. Dit is het moment van de uitslag of invoer: het moment dat het product nog in vaste vorm of concentraat verkeert. Het product is, met andere woorden, op het moment van belasting nog niet aangelengd tot een voor drinken gerede drank. Voor de beoordeling of het product voldoet aan het vereiste van een suikergehalte van niet meer dan 5,0 gewichtspercenten en een verzadigd vetgehalte van niet meer dan 1,1 gewichtspercenten, geldt het volgende. Omdat voor de herleiding van het volume van een concentraat naar het volume van voor gebruik gerede «overige alcoholvrije drank» rekening gehouden moet worden met de factor 4, zoals opgenomen in artikel 10, tweede lid, WVAD, zal het maximale gehalte aan suiker of verzadigd vet voor een concentraat, eveneens vermenigvuldigd moeten worden met de factor 4. Dat betekent dat als er in een concentraat vóór aanlenging met een vloeistof een suikergehalte van meer dan 20,0 (5,0 maal 4) gewichtspercenten of een verzadigd vetgehalte van meer dan 4,4 (1,1 maal 4) gewichtspercenten aanwezig is, de zuiveluitzondering op het concentraat niet van toepassing is.

Artikel XXXIV, onderdeel D (artikel 10 van de Wet verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken)

Artikel XXXV

Artikel XXXV (artikel 24a van de Wet inkomstenbelasting BES)

In het kader van de koopkrachtmaatregelen wordt voorgesteld het voor de inkomstenbelasting geldende tarief van de eerste schijf van de in artikel 24a Wet inkomstenbelasting BES (Wet IB BES) opgenomen tarieftabel te verlagen van 30,4% naar 29,4%. Daarnaast wordt in dat kader voorgesteld het tarief van de tweede schijf van die tabel te verhogen van 35,4% naar 38,4%.

Artikel XXXVI

Artikel XXXVI (artikel XLA van het Belastingplan 2023)

Artikel XXXVIII

Artikel XXXVIII, onderdeel C (artikel XXV van het Belastingplan 2025)

De verwachting is dat de vrachtwagenheffing met ingang van 1 juli 2026 in werking treedt. Met het voorstel om bij inwerkingtreding van artikel 2, eerste lid, van de Wet vrachtwagenheffing de kwarttarieven in de motorrijtuigenbelasting voor kermis- of circusexploitanten en voor een motorrijtuig dat is ingericht als werktuig of werkplaats te beperken tot bestelauto’s (zie ook artikel XVII), bestaat niet langer de behoefte aan de wijziging zoals verwoord in artikel XXV, onderdeel F, van het BP 2025.

Artikel XXXVIII, onderdeel D (artikel XLIII van het Belastingplan 2025)

Het onderhavige artikel regelt dat de tarieven voor ongelode lichte olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas (LPG) die op dit moment zijn opgenomen in artikel 27, eerste lid, onderdelen a, b en d, van de Wet op de accijns (WA) worden gehandhaafd tot 1 januari 2027.

Artikel XXXVIII, onderdeel E (artikel LVIII van het Belastingplan 2025)

In artikel LVIII, onderdeel a, BP 2025 is abusievelijk verwezen naar een niet bestaand onderdeel. Met de voorgestelde wijziging wordt deze verwijzing gerepareerd.

Artikel XXXIX

Artikel XXXIX (overgangsrecht)

Het voorgestelde artikel XXXIX regelt het overgangsrecht bij artikel X, onderdeel A. Hierin wordt geregeld dat er vanaf 1 januari 2026 eerbiedigende werking is ten aanzien van bestaande huwelijkse voorwaarden of notariële samenlevingscontracten die zijn aangegaan voor 16 september, 16:00 uur, tenzij er bepaalde wijzigingen hebben plaatsgevonden (zie hierna). Bij de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap wordt de gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap op basis van de huwelijkse voorwaarden dus gerespecteerd, dat wil zeggen dat er geen erf- of schenkbelasting op grond van artikel XI, onderdeel A, wordt geheven. Dit geldt ook voor een verrekenbeding dat is overeengekomen tussen echtgenoten of door ongehuwde partners in een notarieel samenlevingscontract. Vanwege de bewijskracht van een notarieel samenlevingscontract wordt bij de werking van het overgangsrecht ten aanzien van personen als bedoeld in artikel 11, vijfde lid, SW 1956 wel de eis gesteld dat het verrekenbeding is opgenomen in een dergelijk contract. Indien op of na 16 september, 16:00 uur, de huwelijkse voorwaarden met betrekking tot het aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen som wordt veranderd met betrekking tot het aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen som, vervalt dit overgangsrecht voor verkrijgingen die na 31 december 2025 plaatsvinden. Het voorgaande geldt ook als op of na 16 september, 16:00 uur, het notariële samenlevingscontract met betrekking tot het aandeel in de te verrekenen som wordt veranderd. Na een dergelijke wijziging zijn de voorgestelde wijzigingen van artikel 11 SW 1956 met ingang van 1 januari 2026 wel van toepassing en kan vanaf die datum erf- of schenkbelasting verschuldigd zijn conform dat artikel.

Artikel XL

Artikel XL (overgangsrecht)

In de voorgestelde artikelen 5.26, vierde lid, en 5.31, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 worden wijzigingen voorgesteld ten aanzien van lopende termijnen van inkomsten of verplichtingen. De overgang naar de nieuwe systematiek voor deze lopende termijnen zou zonder overgangsrecht onwenselijke gevolgen hebben, die aan de hand van een voorbeeld worden toegelicht in paragraaf 5.5 van het algemeen deel van deze memorie. Het voorgestelde artikel XL zorgt ervoor dat de voorgestelde artikelen 5.26, vierde lid, en 5.31, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 buiten toepassing blijven op bezittingen en schulden die direct voorafgaand aan het tijdstip waarop de voorgestelde nieuwe systematiek (met terugwerkende kracht) ingaat al tot het box 3-vermogen van de belastingplichtige behoren. Op die manier worden onwenselijke gevolgen van de overgang naar de nieuwe systematiek voorkomen.

Artikel XLI

Artikel XLI (tabelcorrectiefactor)

Artikel XLII

Artikel XLII (artikel XXXV van het Belastingplan 2024)

In het BP 2024 is de afbouw van de inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK) geregeld. In lijn met de in het BP 2024 voor het jaar 2024 opgenomen beperkte inflatiecorrectie is in het voorgestelde artikel XLII opgenomen dat bij de overeenkomstige toepassing van artikel 10.1 Wet IB 2001 de beperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor voor het jaar 2026 ook geldt voor de afbouw van de IACK die is opgenomen in artikel XXXV, onderdeel c, BP 2024. Voor de volledigheid wordt nogmaals opgemerkt dat artikel XLI voor het overige geen doorwerking heeft naar indexatievoorschriften in verscheidene wetten die de artikelen 10.1 of 10.2 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaren.

Artikel XLVI

Artikel XLVI (vervangen tarieftabellen loon- en inkomstenbelasting)

In het voorgestelde artikel XLVI wordt de facto geregeld dat de uiteindelijke bedragen en percentages die moeten worden opgenomen in de tarieftabellen in de artikelen 2.10, eerste lid, en 2.10a, eerste lid, Wet IB 2001 en de tarieftabellen in de artikelen 20a, eerste lid, en 20b, eerste lid, Wet LB 1964 die gelden voor het jaar 2026 bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Dit gebeurt door middel van de Bijstellingsregeling directe belastingen 2025. Om tot de juiste tabellen te komen, worden eerst de in artikel I, onderdeel A, onder 2, en artikel III, onderdeel B, onder 2, opgenomen tariefwijzigingen verwerkt. Vervolgens worden de bedragen in de tarieftabellen zoals deze in 2025 luidden, door de toepassing van artikel XLI van het onderhavige wetsvoorstel en artikel II van het wetsvoorstel Wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport223 geïndexeerd door middel van een beperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor. Ingevolge het voorgestelde artikel L, eerste lid, onderdeel a, worden pas daarna de bedragen aangepast zoals voorgesteld in artikel I, onderdeel A, onder 1, en artikel III, onderdeel B, onder 1, van het onderhavige wetsvoorstel. Tot slot worden de bedragen die voortvloeien uit de voorgaande wijzigingen in kolom III van de tarieftabellen aangepast. De daaruit voortvloeiende tarieftabellen zijn alvast ter informatie opgenomen in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XLVII

Artikel XLVII (artikel 27a van de Wet op de accijns)

De accijnstarieven op minerale oliën worden op grond van artikel 27a WA jaarlijks geïndexeerd bij het begin van het kalenderjaar. Toepassing van dat artikel zou leiden tot hogere accijnstarieven. Om te voorkomen dat de accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG hoger zijn dan in 2025, wordt voorgesteld de wettelijke indexaties op grond van artikel 27a WA per 1 januari 2026 niet toe te passen op de accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG zoals die per 1 januari 2026 luiden. De gemiste indexaties (dus voor de jaren 2023, 2024, 2025 en 2026) worden ingehaald op 1 januari 2027. Hiermee is rekening gehouden bij de bedragen die in onderhavige wijziging van artikel 27 WA worden genoemd. De wettelijke indexatie vindt weer plaats bij begin van het kalenderjaar 2027.

Artikel XLVIII

Artikel XLVIII (samenloopbepaling Fiscale Verzamelwet 2026)

De Fiscale verzamelwet 2026 bevat een voorstel waarmee de redactie van artikel 222 van de Provinciewet wordt gewijzigd. Als de Fiscale verzamelwet 2026 in voorgestelde vorm wordt vastgesteld, is de verwachting dat de wijziging van artikel 222 van de Provinciewet uit hoofde van Overige fiscale maatregelen 2018 bij koninklijk besluit met ingang van 1 juli 2026 in werking zal treden. De uit hoofde van de Overige fiscale maatregelen 2018 beoogde aanpassing van artikel 222 van de Provinciewet dient echter te worden aangepast als het BP 2026 in voorgestelde vorm wordt aanvaard. In dat geval dient te worden geëxpliciteerd dat het tarief voor emissievrije personenauto’s en emissievrije kampeerauto’s volgt uit artikel 23b, eerste lid, Wet MRB 1994. Via deze samenloopbepaling wordt geborgd dat deze aanpassing in de Fiscale verzamelwet 2026 wordt doorgevoerd indien het BP 2026 wordt vastgesteld en in werking treedt.

Artikel XLIX

Artikel XLIX (algemene samenloopbepaling)

Artikel L

Artikel L (inwerkingtreding)

Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Voor een aantal wijzigingen is voorzien in een inwerkingtreding met terugwerkende kracht of met een latere ingangsdatum, overgangsrecht of een afwijkende volgorde. Waar dat het geval is, is dat waar nodig toegelicht bij de toelichting op de betreffende onderdelen.

De Minister van Financiën, E. Heinen

De Staatssecretaris van Financiën, E.H.J. Heijnen