Ontvangen 6 februari 2017
Inhoudsopgave
|
1. |
Inleiding |
1 |
|
2. |
Vragen en opmerkingen van de leden van de fractie van de VVD |
2 |
|
3. |
Vragen en opmerkingen van de leden van de fractie van de PvdA |
5 |
|
4. |
Vragen en opmerkingen van de leden van de fractie van de SP |
6 |
|
5. |
Vragen en opmerkingen van de leden van de fractie van het CDA |
7 |
|
6. |
Vragen en opmerkingen van de leden van de fractie van D66 |
10 |
|
7. |
Commentaar Nederlandse Orde van Belastingadviseurs |
12 |
|
8. |
Commentaar Register Belastingadviseurs |
13 |
Het kabinet heeft met interesse kennisgenomen van de vragen en opmerkingen van de leden van de fracties van de VVD, de PvdA, de SP, het CDA en D66.
Hierna wordt bij de beantwoording van de vragen zo veel mogelijk de volgorde van het verslag aangehouden, met dien verstande dat gelijkluidende of in elkaars verlengde liggende vragen tezamen zijn beantwoord.
De leden van de fracties van de VVD en het CDA hebben gevraagd integraal te reageren op de commentaren van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) en het Register Belastingadviseurs (RB). De leden van de fractie van de PvdA hebben gevraagd om op een bepaald onderdeel van deze commentaren te reageren. Waar naar een reactie op een specifiek onderdeel van deze commentaren wordt gevraagd wordt daarop ingegaan in de betreffende paragraaf van deze nota. De overige onderdelen van deze commentaren worden, voor zover al niet elders in deze nota aan de orde geweest, van een reactie voorzien aan het slot van deze nota.
De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen hoe de werkgevers en de directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) geïnformeerd worden over de inwerkingtreding van de overige pensioenmaatregelen en de maatregelen om het pensioen in eigen beheer (PEB) uit te faseren, zodat zij zekerheid verkrijgen in het eerste kwartaal van 2017. De Belastingdienst zal in een vernieuwde Nieuwsbrief Loonheffingen 2017 die naar alle werkgevers gaat en dus ook naar de betreffende dga’s, op zijn website1 en op de belastingdienstpensioensite2 de relevante informatie vermelden. Daarnaast zal ook via het forum fiscaal dienstverleners en het forum salaris verwezen worden naar de informatie op de website van de Belastingdienst. Zodra de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in werking is getreden zal op de belastingdienstpensioensite via specifieke Vraag en Antwoorden ingegaan worden op de maatregelen. Hiermee wordt beoogd de dga’s voldoende duidelijkheid te geven, zodat zij na inwerkingtreding van genoemde wet een keuze kunnen maken.
De leden van de fractie van de VVD vragen of over deze problematiek en de gekozen oplossing met deskundigen uit de praktijk is gesproken en in hoeverre overleg met bijvoorbeeld de NOB en het RB is gevoerd. Gedurende het traject rond de totstandkoming van het wetsvoorstel is gesproken met deskundigen, waaronder bijvoorbeeld de NOB en het RB. Recent is (ambtelijk) gesproken met VNO/NCW, de NOB, het RB, SRA en de Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen (NOAB) over de in de novelle voorgestelde oplossing. De algemene lijn is dat de gekozen oplossing wordt gesteund en dat een spoedige behandeling van de novelle de voorkeur heeft. Wel hebben de NOB en het RB in hun commentaar op de novelle nog enige technische vragen gesteld die in deze nota zullen worden beantwoord. Hoewel de organisaties op een enkel onderdeel wellicht een andere keuze zouden maken, ga ik ervan uit dat met deze novelle de discussie over deze problematiek kan worden beëindigd.
De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre met de novelle ook de problemen met het onjuiste antwoord in de schriftelijke ronde, die deel uitmaakt van de wetsgeschiedenis, nu zijn opgelost. Uit de memorie van toelichting op de novelle3 en de beantwoording van de vragen die in het kader van een schriftelijk overleg door uw Kamer zijn gesteld4, alsmede deze nota, blijkt dat het (in de memorie van antwoord in de Eerste Kamer5 en – zoals de leden van de fractie van het CDA terecht opmerken – eerder ook al in de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer6 opgenomen) antwoord waaraan deze leden refereren niet juist is. Daarmee is duidelijk hoe wordt omgegaan met actiefposten die in verband met indexatie van het PEB zijn gevormd.
De leden van de fractie van de VVD vragen of het klopt dat door de latere inwerkingtreding van de maatregelen uit de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen de tijd die dga’s hebben om af te kopen tegen het meest gunstige tarief wordt verkort. Deze leden vragen verder wat de gevolgen hiervan zijn voor de dga’s en in hoeverre het voor hen goed mogelijk is om het proces en de procedure tijdig af te ronden voor 31 december 2017. Tot slot vragen deze leden of enige coulance mogelijk is als knelpunten blijken te ontstaan in de praktijk. In dit kader vragen de leden van de fractie van het CDA of er door alle onzekerheid minder dga’s zullen zijn die voor afkoop of omzetting zullen kiezen. Voorts vraagt de NOB in hoeverre aanvullende maatregelen nodig zijn om afkoop te stimuleren omdat naar de mening van de NOB een eventuele afkoop in januari 2017 in veel situaties tot een lagere belastingheffing zou hebben geleid dan een afkoop in april. Zoals aangegeven in mijn hiervoor al aangehaalde beantwoording van de vragen die in het kader van een schriftelijk overleg door uw Kamer zijn gesteld streef ik ernaar dat de maatregelen uit het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen per 1 april 2017 in werking treden. Naar mijn inschatting leidt dat niet tot een beperking van de mogelijkheden om het PEB af te kunnen kopen tegen het meest gunstige tarief. Dga’s die in 2017 willen afkopen, zullen zeer waarschijnlijk reeds met de voorbereidende handelingen hiervoor zijn begonnen en hebben nog steeds tot en met 31 december 2017 de gelegenheid om van het meest gunstige tarief gebruik te maken. Naar mijn mening is er voor de afronding hiervan na de inwerkingtreding dan ook voldoende tijd. Door de latere inwerkingtreding is er langer de tijd voor de handelingen die dga’s moeten verrichten om hun pensioenregeling aan te passen aan de wijzigingen als gevolg van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen, zoals het premievrij maken van het PEB. Voor dga’s die dit desondanks niet lukt, komt er de reeds eerder toegezegde coulancetermijn van drie maanden voor het verrichten van deze handelingen. Deze coulancetermijn wordt na inwerkingtreding van de wet nog steeds in volle omvang, namelijk voor een periode van drie maanden, gegeven. Het is dan ook niet de verwachting dat het percentage dga’s dat zal afkopen of zal omzetten ten opzichte van de eerdere aannames wijzigt.
De leden van de fractie van de VVD vragen in hoeverre er zicht is op het zeer beperkte aantal gevallen waarbij het PEB in extern eigen beheer gehouden wordt en hoe vaak in intern eigen beheer een actiefpost voor de toekomstige indexatielasten voorkomt. De Belastingdienst heeft voldoende zicht op de situaties van intern eigen beheer en extern eigen beheer. De gevallen waarin een actiefpost voor de toekomstige indexatielasten is gevormd is beperkt tot rond 6% van de dga’s met een PEB. Volgens de Belastingdienst worden in zeer beperkte mate ook in intern eigen beheer de toekomstige indexatielasten geactiveerd. Het gaat hierbij om enkele gevallen, waarbij de werkmaatschappij en de pensioenmaatschappij na het ontstaan van de actiefpost in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zijn gevoegd.
De leden van de fractie van de VVD vragen waarom de oudedagsverplichting in 20 gelijke delen moet worden uitgekeerd en waarom niet gekozen is voor een periode van ten minste 20 gelijke delen. In het wetsvoorstel is mede vanuit een oogpunt van vereenvoudiging gekozen voor een vaste termijn van 20 jaar vanaf het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd7 en niet voor een periode van ten minste 20 jaar. Hierbij merk ik nog op dat het kunnen verlengen van de uitkeringstermijn bovendien zou betekenen dat de belastingheffing over het bedrag van de oudedagsverplichting kan worden uitgesteld of verminderd (in verband met de progressie in het tarief) en de uitkeringen gemiddeld voor een groter deel naar erfgenamen zouden overgaan. Dit acht het kabinet ongewenst.
De leden van de fractie van de VVD stellen vragen over de situatie dat een dga voor een deel van zijn PEB een contract bij een verzekeraar heeft met de bedoeling om uiteindelijk het kapitaal in eigen beheer te nemen na afloop van het contract, waarvan de afloopdatum in 2019 ligt. Deze leden vragen in hoeverre hierdoor verliezen kunnen optreden voor de dga en of hier oplossingen voor zijn. Het kabinet heeft de keuze gemaakt om het PEB uit te faseren. Deze keuze betreft het in eigen beheer opgebouwde deel van de oudedagsvoorziening en niet het bij een professionele verzekeraar opgebouwde pensioen. De opbouw bij een professionele verzekeraar mag doorgaan tot aan de pensioeningangsdatum van de dga. Daarbij dient wel een nieuwe pensioenbrief aan de dga te worden verstrekt, waarin wordt vastgelegd dat alleen de elders ondergebrachte pensioenaanspraken worden voortgezet. Het al dan niet uiterlijk vóór het einde van de coulancetermijn8 overhevelen van het elders opgebouwde pensioen van de professionele verzekeraar naar het eigenbeheerlichaam is een keuze van de dga. Als het mogelijk zou zijn om na afloop van de coulancetermijn het elders verzekerde deel (inclusief het na inwerkingtreding van de wet en na afloop van het coulancetermijn opgebouwde deel) terug te halen naar het eigenbeheerlichaam, zou de facto ook na die termijn een PEB kunnen worden opgebouwd. Het is mogelijk dat wanneer het contract met de verzekeraar voortijdig wordt beëindigd en het elders ondergebrachte kapitaal vóór die datum wordt overgeheveld naar eigen beheer, de dga inlevert op het overeengekomen garantiekapitaal en de rente van de verzekeraar. Dat is afhankelijk van de voorwaarden van de verzekeraar en de keuze die de betreffende dga maakt. De dga is niet verplicht om zijn contract voortijdig te beëindigen. Hij kan het contract ook laten doorlopen tot het expiratiemoment. In dat geval is er geen verlies van het overeengekomen garantiekapitaal bij de verzekeraar. Het enige is dat de dga op dat moment niet meer de keuze heeft om het kapitaal terug te halen naar eigen beheer. Hij zal het kapitaal kunnen omzetten in een levenslang pensioen bij dezelfde of een andere verzekeraar. Dit acht het kabinet geen ongewenst gevolg van het wetsvoorstel, maar juist passend bij de doelstelling om het PEB uit te faseren. Een bij een professionele verzekeraar ondergebracht pensioen ziet het kabinet namelijk als een veiliger pensioen dan een PEB. Het kabinet ziet op dit punt dan ook geen reden voor nadere maatregelen.
De leden van de fractie van de VVD vragen verder in hoeverre bij de afkoop rekening wordt gehouden met een situatie van onderdekking in de betreffende besloten vennootschap (bv). Deze leden vrezen dat er dan belasting over niet aanwezige middelen wordt betaald en zien dit vooral bij reeds ingegane pensioenen. De belastinggrondslag in geval van afkoop wordt op basis van het voorgestelde artikel 38o, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) bepaald op basis van de fiscale balanswaarde van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven. Hierop wordt een korting verleend op grond van artikel 38o, eerste lid, van de Wet LB 1964. Bij afkoop wordt over de volledige fiscale balanswaarde – na aftrek van de korting – loonbelasting geheven. Dit staat los van de in de bv aanwezige dekking. Voor gevallen waar op grond van de onderdekking van de bv het niet mogelijk is voor de dga om zijn pensioenaanspraak af te kopen is in de wet juist de mogelijkheid opgenomen om de pensioenaanspraak van de dga fiscaal gefaciliteerd om te zetten in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. Dan hoeft namelijk niet acuut te worden afgerekend en loonbelasting te worden afgedragen, maar vindt belastingheffing pas plaats over de uitkeringen ingevolge de oudedagsverplichting. Bij een reeds ingegaan pensioen is omzetting in een oudedagsverplichting ook mogelijk en vindt de belastingheffing na de omzetting eveneens plaats over de uitkeringen ingevolge de oudedagsverplichting.
De leden van de fractie van de PvdA vragen wat de gevolgen zijn van de in de novelle voorgestelde maatregelen ten aanzien de complexiteit van de wet, de vereenvoudigingsdoelstellingen van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen en de uitvoeringskosten. De in de novelle voorgestelde maatregelen passen in de vereenvoudigingsdoelstellingen. Daar waar het PEB gefaciliteerd wordt afgekocht, komt de actiefpost voor de toekomstige indexatielasten direct ten laste van het resultaat en is daarmee voor die gevallen het PEB-dossier gesloten. Indien wordt gekozen voor het omzetten van het PEB in een oudedagsverplichting blijft de genoemde actiefpost bestaan totdat de dga 87 jaar zal worden of zou zijn geworden. Dit sluit aan bij de systematiek van de oudedagsverplichting. Doordat er nu lineair een last genomen moet worden, is dit eenvoudig te volgen en geen verzwaring ten opzichte van de huidige situatie.
De leden van de fractie van de PvdA vragen in te gaan op de vragen van de NOB en het RB over de gevolgen voor de actiefpost voor de toekomstige indexatielasten als de gerechtigde met betrekking tot de oudedagsverplichting komt te overlijden en of het restant van deze actiefpost dan direct ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Bij overlijden van de dga die zijn pensioenaanspraken eerder fiscaal geruisloos heeft omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting, gaat het recht op de nog niet uitgekeerde termijnen over op zijn erfgenamen, voor zover dit natuurlijke personen zijn. De actiefpost voor de toekomstige indexatielasten blijft in stand als de gerechtigde met betrekking tot de oudedagsverplichting komt te overlijden en het restant van deze actiefpost kan dus niet direct ten laste van het resultaat worden gebracht, maar gewoon conform de eerder vastgestelde gelijke jaarlijkse delen. Als de dga op het moment van zijn overlijden bijvoorbeeld 40 jaar9 is, moeten de geactiveerde indexatielasten conform de eerder vastgestelde gelijke jaarlijkse delen verder ten laste van de winst worden gebracht totdat de dga 87 jaar zou zijn geworden als hij in leven zou zijn gebleven. De vraag van het RB of dit is beoogd kan bevestigend worden beantwoord.
De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts in te gaan op de vragen van de NOB over wat er gebeurt met de actiefpost voor toekomstige indexatielasten als de vennootschap met deze actiefpost naar het buitenland wordt verplaatst, wat de gevolgen zijn als deze vennootschap wordt geliquideerd, alsmede of in deze beide situaties het verlies dat samenhangt met deze actiefpost direct ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Op basis van het voorgestelde artikel 34e, vierde lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) kan de actiefpost voor toekomstige indexatielasten in afwijking van het derde lid onder voorwaarden in gelijke jaarlijkse delen bij de bepaling van de winst in aanmerking worden genomen. Dat zou voor een actiefpost die uiterlijk op 20 september 2016 in de aangifte vennootschapsbelasting is verwerkt, betekenen dat na het ophouden fiscaal inwoner van Nederland te zijn respectievelijk na liquidatie het restant van deze actiefpost niet meer ten laste van het (Nederlandse) resultaat kan worden gebracht. Een redelijke wetsuitleg brengt voor deze situatie echter mee dat de betreffende actiefpost toch direct ten laste van het resultaat kan worden gebracht.
De leden van de fractie van de SP vragen waarom nu wordt gesteld dat «ten onrechte de suggestie is gewekt dat een dergelijke aftrek wel mogelijk is». De leden van de fractie van het CDA vragen een reactie op de stelling dat artikel 34e van de Wet Vpb 1969 voor de novelle niet de aftrek van indexatielasten uitsloot, maar alleen de afstempeling. Deze leden vragen daarbij tevens om een reactie op het artikel «Wiebes maakt 360 graden draai met novelle pensioen in eigen beheer», Taxlive 26 januari 2017. De NOB vraagt of de gegeven uitleg van genoemd artikel 34e strookt met de (initiële) bedoeling van de wetgever. De leden van de fractie van de PvdA vragen om een reactie op deze stelling van de NOB. Het voorgestelde artikel 34e van de Wet Vpb 1969 leidt ertoe dat indien het PEB gefaciliteerd wordt afgekocht of omgezet in een oudedagsverplichting de eventuele op de balans geactiveerde kosten en lasten voor toekomstige indexatie in het geheel niet aftrekbaar zijn. Het in het voorgestelde artikel 34e, derde lid, van de Wet Vpb 1969 gehanteerde begrip «voordeel» moet immers – zoals normaliter geldt bij de winstbepaling – algebraïsch worden opgevat, waardoor er zowel positieve als negatieve componenten onder vallen. Hiermee is bij de eerdere beantwoording geen rekening gehouden, waardoor ten onrechte de suggestie is gewekt dat een aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie op het moment van afkoop of omzetting wel mogelijk zou zijn. De door de leden van de fractie van het CDA aangehaalde stelling «dat artikel 34e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor de novelle niet de aftrek van indexatielasten uitsloot, maar alleen zag op de afstempeling» is dan ook niet juist. De reikwijdte van de wettekst is breder dan alleen de in de memorie van toelichting beschreven situatie.
De leden van de fractie van de SP vragen om een aantal voorbeeldberekeningen in het geval dat de pensioenverplichting niet wordt vrijgemaakt maar als oudedagsverplichting op de balans blijft staan. Eenzelfde vraag is gesteld door de NOB. Ook de leden van de fractie van het D66 vragen wat de gevolgen voor een dga kunnen zijn.
Zoals aangegeven in de beantwoording van de vragen die in het kader van een schriftelijk overleg door uw Kamer zijn gesteld10 veranderen de rekenvoorbeelden zoals die gepresenteerd zijn in de bijlage bij de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioen-maatregelen11 niet. De berekeningen die in het kader van het wetgevingsoverleg over het pakket Belastingplan 201712 zijn gegeven, wijzigen ook niet. De novelle heeft wel gevolgen voor de werkmaatschappij als bij deze maatschappij een actiefpost voor toekomstige indexatie is gevormd. Als verondersteld zou worden dat de rekenvoorbeelden betrekking zouden hebben op een extern opgebouwd PEB en daardoor in de waardering van het PEB ook de toekomstige indexatie is meegenomen dan is er een actiefpost aanwezig op de balans van de werkmaatschappij. Als deze actiefpost € 20.000 zou zijn, mag deze als gevolg van de in de novelle voorgestelde aanpassing bij afkoop direct ten laste van de winst worden gebracht bij de werkmaatschappij. In dat geval is die werkmaatschappij € 4.000 minder vennootschapsbelasting verschuldigd (aangenomen dat de winst onder de € 200.000 blijft). In geval van omzetting naar een oudedagsverplichting zal deze actiefpost in (gelijke) delen tot aan de 87-jarige leeftijd van de dga ten laste van de winst komen. Dit is uitgewerkt in onderstaande rekenvoorbeelden voor een werkmaatschappij die een toezegging heeft gedaan aan een ruim 56-jarige dga.
|
Actiefpost 1-1-2017 |
20.000 |
|
Afboeking ten laste van de winst |
20.000 |
|
Actiefpost 1-1-2018 |
0 |
|
Lagere vennootschapsbelasting 2017 |
4.000 |
|
Actiefpost 1-1-2017 |
20.000 |
|
Afboeking ten laste van de winst |
666 |
|
Actiefpost 1-1-2018 |
19.334 |
|
Lagere vennootschapsbelasting 2017 |
133 |
|
Lagere vennootschapsbelasting in latere jaren |
3.867 |
De vraag van de leden van de fractie van het CDA of vanaf het moment van inwerkingtreding van de maatregelen uit het wetsvoorstel en de novelle een (nieuwe) coulancetermijn van drie maanden zal ingaan, kan bevestigend beantwoord worden.
De leden van de fractie van het CDA vragen of het opdelen van de aftrek van de geactiveerde indexatielasten bij omzetting van het PEB in een oudedagsverplichting niet onlogisch is, aangezien de pensioenverplichting en daarmee de indexatieverplichting na de omzetting niet meer bestaat. Verder vragen deze leden wat er met de actiefpost gebeurt als de dga na de omzetting besluit het bedrag van de oudedagsverplichting aan te wenden voor de aankoop van een lijfrenteproduct. Bij de omzetting van het PEB in een oudedagsverplichting mag op grond van de voorgestelde bepalingen in de novelle de gevormde actiefpost voor de toekomstige indexatielasten in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst worden gebracht. Aftrek ineens van deze gehele actiefpost is niet toegestaan. Weliswaar bestaat na omzetting in een oudedagsverplichting geen PEB meer, maar er blijft wel een vorm van oudedagsvoorziening bestaan, namelijk de oudedagsverplichting. Het kabinet vindt het daarom ook niet onlogisch, maar juist voor de hand liggen om voor de aftrek van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie in beginsel aan te sluiten bij de behandeling die zou gelden ingeval het PEB niet zou worden beëindigd. In dat geval zouden deze geactiveerde kosten en lasten ook jaarlijks voor een (klein) deel ten laste van de winst komen. In verband met de uitvoerbaarheid is vervolgens gekozen voor een vereenvoudigde forfaitaire benadering hiervan, waarbij voor de afbouwperiode is aangesloten bij de leeftijd van de dga op het moment van omzetten en de uitkeringsperiode van de oudedagsverplichting. Indien de dga besluit het bedrag van de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting aan te wenden voor de aankoop van een lijfrenteproduct heeft dit geen gevolgen voor de aftrek in gelijke jaarlijkse delen van de onderhavige actiefpost. Deze op het moment van omzetting bepaalde afbouwperiode blijft gewoon doorlopen; er mag derhalve geen aftrek ineens plaatsvinden van het resterende deel van deze actiefpost. De actiefpost voor de toekomstige indexatielasten is namelijk bij een ander lichaam (de werkmaatschappij) gevormd dan het lichaam waar de oudedagsverplichting op de balans staat (het eigenbeheerlichaam waar eerst het PEB en na omzetting de oudedagsverplichting verzekerd is). Omdat de werkmaatschappij niet op de hoogte hoeft te zijn van de aanwending van de oudedagsverplichting voor de aankoop van een lijfrenteproduct worden aan dit feit geen fiscale gevolgen verbonden voor de aftrekbaarheid van deze actiefpost bij de werkmaatschappij.
De leden van de fractie van het CDA vragen hoe de gefaseerde indexatielastenneming die doorloopt tot de leeftijd van 87 jaar zich verhoudt met de bedoeling van een snelle uitfasering van het PEB en of de bepaling niet vooral met het oog op de budgettaire effecten is ingegeven. De gefaseerde indexatielastenneming sluit aan bij de oudedagsverplichting en de daarbij bepaalde uitkeringsfase. Ingeval voor de omzetting in een oudedagsverplichting wordt gekozen wordt het PEB weliswaar beëindigd, maar blijft een vorm van oudedagsvoorziening bestaan. Deze verplichting blijft, grosso modo, doorlopen tot de 87-jarige leeftijd van de dga. De gefaseerde indexatielastenneming verlengt deze termijn en daarmee de uitfasering niet. In geval van afkoop mag de actiefpost voor de toekomstige indexatielasten wel meteen geheel in aftrek worden gebracht van het resultaat. Dit past ook bij het karakter van afkoop waarbij geheel «schoon schip» wordt gemaakt. De voorgestelde bepaling leidt dan ook niet tot wijziging in het oorspronkelijke tijdpad voor de uitfasering van het PEB.
De leden van de fractie vragen naar de achtergrond van de bepaling dat de aftrekmogelijkheid voor geactiveerde indexatielasten alleen geldt voor op 20 september 2016 reeds bestaande actiefposten. De NOB stelt dat naar zijn mening op grond van het totaalwinstprincipe de last van de reeds betaalde indexatie in ieder geval op enig moment ten laste van de winst moet kunnen worden gebracht en vraagt of dat het geval is. De NOB geeft hierbij aan dat, zou dit niet het geval zijn, dit leidt tot het feit dat uitkeringen worden belast maar de bedragen die hiervoor zijn opgeofferd, niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Indien dit inderdaad het geval zou zijn, dan vraagt de NOB naar de ratio hiervan. Indien de actiefpost voor toekomstige indexatielasten voor het eerst wordt opgenomen in een na Prinsjesdag 2016 gedane aangifte of in een na die datum gedane aanvulling op een al dan niet vóór die datum gedane aangifte, zijn de in de novelle genoemde tegemoetkomingen inzake het op enig moment ten laste van de winst kunnen brengen van de actiefpost niet van toepassing. In dat geval is er dus in zoverre sprake van een inbreuk op het totaalwinstprincipe. De tegemoetkomingen zijn immers niet bedoeld voor situaties waarin in het zicht van de uitfasering een transitorische actiefpost wordt gevormd ter zake van de genoemde kosten en lasten. In dat kader is er bewust niet voor gekozen uit te gaan van op 20 december 2016 reeds geactiveerde indexatielasten, zoals door zowel de leden van de fractie van het CDA, als de NOB wordt voorgesteld.
In dit kader vragen de NOB en het RB aandacht voor de situatie waarin de overdracht van het pensioen al voor 20 september 2016 heeft plaatsgevonden, maar die overdracht nog niet is verwerkt in een aangifte vennootschapsbelasting. Ik kan mij het volgende voorbeeld voorstellen. In maart 2016 heeft een bv een pensioenverplichting overgedragen aan een ander eigenbeheerlichaam. Er is geen sprake van een fiscale eenheid tussen de overdragende bv en het overnemende eigenbeheerlichaam. In de overdrachtswaarde van de pensioenverplichting is rekening gehouden met toekomstige indexatie van het pensioen. De kosten en lasten van deze toekomstige indexatie zijn bij de overdragende bv niet direct aftrekbaar van de fiscale winst. De overdragende bv heeft in verband hiermee op de fiscale balans een transitorische actiefpost gevormd. In deze nieuwe situatie van extern eigen beheer zal dit nog niet in een aangifte vennootschapsbelasting – die reeds op 20 september 2016 is gedaan – verwerkt kunnen zijn. Ik ben voornemens om voor dergelijke situaties van extern eigen beheer bij beleidsbesluit goed te keuren dat onder voorwaarden aftrek van de actiefpost voor toekomstige indexatielasten wel mogelijk is conform het voorgestelde vierde lid van artikel 34e van de Wet Vpb 1969.
Het RB geeft voorts in overweging om ook voor gevallen waarin het PEB na 20 september 2016 maar vóór 23 januari 2017 is overgedragen aan een ander eigenbeheerlichaam aftrek van de actiefpost toe te staan. Gelet op het voorstaande is dit niet aan de orde.
De leden van de fractie van het CDA vragen welke partner(s) mee moet(en) tekenen op het zogenoemde informatieformulier en hoe eenvoudig het is om deze partners op te sporen en te laten tekenen. De partner en de eventuele ex-partner(s) die nog steeds recht hebben op een deel van de aanspraak moeten het informatieformulier tekenen. Er moet per (ex-)partner een formulier worden ingevuld. Indien het eerder opgebouwde partnerpensioen na het verbreken van de relatie is geconverteerd – eventueel samen met het ouderdomspensioen waar de ex-partner recht op heeft – naar een eigen pensioenaanspraak van de ex-partner, hoeft die bij afkoop of omzetten niet meer mee te tekenen. Familieleden, vrienden en relaties waarvoor geen pensioentoezegging is gedaan, dan wel geen recht op (partner)pensioen meer bestaat, hoeven dan ook niet mee te tekenen. Mijns inziens is het voor de dga dan ook relatief eenvoudig om de (ex-)partner(s) die wel moeten tekenen te vinden.
De leden van de fractie van het CDA vragen vervolgens hoe de Belastingdienst omgaat met de situatie dat een (ex-)partner niet kan meetekenen of onvindbaar is bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland en in hoeverre handhaving mogelijk is op de vraag of elke op basis van de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens bekende ex-partner van de dga getekend heeft. Het informatieformulier is een onderdeel van de administratie van de bv. Alleen als het formulier volledig en per (ex-)partner is ingevuld mag het PEB fiscaal gefaciliteerd worden afgekocht of omgezet. In het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen is namelijk – ter bescherming van de rechten van de (ex-)partner – bepaald dat het zonder fiscale gevolgen afstempelen van de pensioenaanspraak gelijktijdig met afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting alleen mogelijk is met de schriftelijke instemming van de
(ex-)partner. Indien de (ex-)partner niet tekent zal de verplichting premievrij op de balans blijven staan. Een fiscaal gefaciliteerde afkoop van het PEB dan wel een omzetting daarvan in een oudedagsverplichting is in dat geval niet mogelijk.
De leden van de fractie van het CDA vragen naar een reflectie op het antwoord over de mogelijke schenking van de partner aan de dga bij de afkoop of omzetting van het PEB. Deze leden verzoeken in die context aan te geven op welke wijze aan de drie civielrechtelijke criteria van een schenking, namelijk verrijking, verarming en bevoordelingsbedoeling, voldaan wordt en hierbij tevens in te gaan op het artikel «Uitfasering PEB: Wiebes lapt het civiele recht aan zijn laars, Taxlive 11 december 2016». Daarin wordt gesteld dat de pensioenaanspraak eigendom van de dga is waardoor het instemmen door de partner met afkoop of omzetting niet kan leiden tot een belaste schenking van de partner aan de dga. De conclusie in het artikel dat er geen reden is om de partner compensatie te bieden indien de dga zijn pensioenaanspraak afkoopt of omzet in een oudedagsverplichting, deel ik niet. Ik zal dit toelichten. Zoals in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen is vermeld13, kunnen met de afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting ook de (afgeleide) pensioenrechten van de partner van de dga in de vorm van een partnerpensioen of een afgeleid recht op een deel van het ouderdomspensioen van de dga worden verlaagd. Bij beëindiging van het PEB door afkoop dan wel omzetting vervalt namelijk de (afgeleide) gerechtigdheid van de partner hierop. De auteur van het artikel maakt hierbij een naar mijn oordeel onjuist onderscheid tussen de situatie dat de scheiding voor de deur staat en de situatie dat er nog sprake is van een goed huwelijk. Dit onderscheid (en ik heb dat eerder aangegeven) is alleen van belang voor de vraag of de compensatie voorwaardelijk mag zijn in geval van een goed huwelijk, dan wel (in geval van scheiding) dat de compensatie daadwerkelijk moet worden nagekomen. Consequentie van de afkoop of omzetting kan zijn dat de partner er (fors) op achteruitgaat terwijl de dga erop vooruitgaat omdat de dga het voordeel van de waardestijging van de aandelen in de bv geniet. Zonder nadere afspraken tussen de dga en de partner kan dat een schenking van de partner aan de dga impliceren. Daarmee rijst de vraag naar een passende compensatie aan de partner door de dga. Er zijn vele vormen van passende compensatie aan de partner van de dga mogelijk. Dit is uitgebreid aan de orde geweest in de nota naar aanleiding van het verslag en in de memorie van antwoord van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen.14 Het gaat erom of de partner op zodanige wijze tegemoet wordt gekomen voor zijn verlies aan (afgeleide) pensioenaanspraken dat van een kenbare vermogensverschuiving tussen de partners geen sprake meer is. Als de dga voor passende compensatie zorgt voor het verlies aan pensioenaanspraken door de partner, zal er geen bevoordeling zijn en dan is er geen sprake van een schenking. Indien daarentegen de dga niet voor passende compensatie zorgt, kan sprake zijn van een belastbare schenking van de partner aan de dga. Relevant is of er sprake is van een schenking in de zin van artikel 1 van de Successiewet 1956. Voor een belastbare schenking gelden de al eerder genoemde drie uitgangspunten, namelijk dat sprake moet zijn van een verarming bij de schenker, een verrijking bij de begiftigde én een bevoordelingsbedoeling bij de schenker. Ook het door de echtgenoten gekozen huwelijksvermogensrecht kan hierbij een rol spelen. Hierop is uitgebreid ingegaan in de memorie van antwoord op het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige pensioenmaatregelen.15
De leden van de fractie van D66 vragen hoe het kan dat niet eerder bekend was dat het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen eigenlijk een te strenge regeling bevatte, waarom dit pas werd ontdekt naar aanleiding van het verkeerd beantwoorden van een vraag in de memorie van antwoord en wie hierop heeft gewezen. Dat genoemd wetsvoorstel eigenlijk een te strenge regel bevatte is naar voren gekomen in het onderzoek dat was gestart naar aanleiding van de signalen uit de praktijk over de vermeende mogelijkheden om de kosten en lasten van toekomstige indexatie van de opgebouwde pensioenaanspraken op het moment van afkoop of omzetting in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting ten laste van de fiscale winst te brengen. Dat onderzoek heeft enerzijds uitgewezen dat die mogelijkheden niet bestonden, maar anderzijds ook tot de conclusie geleid dat een algehele uitsluiting van de mogelijkheid om deze kosten en lasten ten laste van de winst te brengen, niet wenselijk is.
De leden van de fractie van D66 vragen waarom ervoor gekozen is om de fiscale aftrek van de kosten voor toekomstige loon- en prijsontwikkelingen voor personen tussen de 67 en de 87 jaar mogelijk te maken. In dat kader vragen deze leden waarom er niet voor is gekozen om de uitbetaling te koppelen aan de AOW-gerechtigde leeftijd als startpunt, waarbij deze dan een periode van 20 jaar doorloopt. Verder vragen deze leden of het niet onnodig ingewikkeld is als de voorgestelde regeling niet gelijkloopt met de oudedagsverplichting. Hier is mijns inziens sprake van een misverstand. Ingeval een dga kiest voor omzetting van zijn PEB in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting, begint de periode waarin de actiefpost voor de toekomstige indexatielasten in gelijke jaarlijkse delen van de winst in aftrek mag worden gebracht te lopen vanaf het moment van de omzetting en dus niet pas vanaf de 67-jarige leeftijd van de dga. De vrijvalperiode loopt dan door tot het jaar waarin de dga de 87-jarige leeftijd bereikt. Op het moment van omzetting in een oudedagsverplichting wordt de duur van de vrijvalperiode derhalve op basis van de leeftijd van de dga op dat moment berekend en wordt de actiefpost voor de toekomstige indexatielasten vervolgens gedeeld door het aantal gehele jaren dat deze periode zal hebben. Deze gelijke delen worden dan jaarlijks in aanmerking genomen bij het bepalen van de winst van de bv. Voor een koppeling aan de AOW-gerechtigde leeftijd als startpunt is niet gekozen omdat een dergelijke koppeling de regeling veel moeilijker uitvoerbaar zou maken. Dan zouden de bv en de Belastingdienst namelijk tot aan de AOW-gerechtigde leeftijd van de dga in de gaten moeten houden dat vanaf dat moment nog een aftrekpost dient te worden genomen. De ingangsdatum van die aftrekpost zou bovendien ook nog tussentijds aangepast kunnen worden bij aanpassing van de AOW-gerechtigde leeftijd. Met het oog op een eenvoudig uitvoerbare regeling is er daarom voor gekozen aan te sluiten bij het moment van omzetting in de oudedagsverplichting.
Verder vragen de leden van de fractie van D66 of de uitbetaling van de oudedagsverplichting altijd synchroon loopt aan de periode tussen de 67 en de 87 jaar. De uitkeringen uit de oudedagsverplichting zullen niet altijd synchroon lopen aan de periode tussen de 67 en 87 jaar van de dga.16 Ten eerste voorziet het wetsvoorstel in de mogelijkheid om maximaal vijf jaar eerder dan de AOW-gerechtigde leeftijd te beginnen met de uitkeringen.17 In dat geval wordt de uitkeringsfase van 20 jaar verlengd met het aantal jaren dat de uitkeringen vóór het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd zijn ingegaan. Ten tweede zullen er gevallen zijn waarbij de dga op het moment van omzetting de AOW-gerechtigde leeftijd al heeft bereikt. In dat geval wordt de periode van 20 jaar verminderd met het aantal jaren tussen het tijdstip dat de dga de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt en het moment van omzetting.18 Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de AOW-gerechtigde leeftijd ook niet hetzelfde is als de 67-jarige leeftijd.
De leden van de fractie van D66 constateren dat de overige fiscale pensioenmaatregelen met terugwerkende kracht in werking treden per 1 januari 2017. Zij vragen wat de gevolgen van deze inwerkingtreding zijn voor het PEB van dga’s. Voorts vragen zij toe te lichten welke gevolgen de onzekerheid van dga’s heeft op de overige fiscale pensioenmaatregelen en hoe de groep hierover geïnformeerd wordt. In het verlengde hiervan vraagt de NOB of de overige fiscale pensioenmaatregelen ook voor het PEB gelden.
De overige fiscale pensioenmaatregelen die in het wetsvoorstel Wet uitfasering van het pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen zijn opgenomen, gelden in het algemeen voor de fiscale facilitering van oudedagsvoorzieningen en daarmee ook voor de dga’s met een PEB. Voor zover de pensioenmaatregelen relevant zijn voor het PEB van dga’s, geldt de terugwerkende kracht van deze maatregelen uiteraard ook voor het PEB. In mijn brief van 20 december 2016 heb ik aangekondigd in de novelle voor deze pensioenmaatregelen terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 op te nemen.19 De Belastingdienst heeft vervolgens op de site van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen aangegeven dat – gezien de uitzonderlijke situatie – in afwachting van de behandeling van de novelle voor het toezicht op de toepassing van de fiscale pensioenregels uitgegaan wordt van de met terugwerkende kracht in te voeren overige fiscale pensioenmaatregelen.20 De door de leden van de fractie van D66 beschreven onzekerheid speelt hierbij dan ook naar mijn mening niet.
De leden van de fractie van D66 vragen een toelichting op de budgettaire gevolgen voor een dga met een PEB en zij vragen of dit ook altijd uitmiddelt. In de budgettaire raming naar aanleiding van de novelle is gekeken naar het additionele bedrag dat in de afkoop meegenomen zal worden en het daarmee samenhangende bedrag vanwege de actiefpost. In hoeverre dit bij een individuele dga uitmiddelt is mede afhankelijk van de mate waarin de last in de vennootschapsbelasting geëffectueerd kan worden (de vennootschap zou zich in een verliessituatie kunnen bevinden) en van het feitelijke tarief over de afkoop of de pensioenuitkering.
In deze paragraaf worden de vragen van de NOB beantwoord voor zover deze nog niet elders in deze nota aan de orde zijn gekomen in de hiervoor opgenomen beantwoording.
In het voorgestelde artikel 34e, vierde lid, onderdeel b, van de Wet Vpb 1969 is opgenomen dat bij een omzetting in een oudedagsverplichting een eventuele actiefpost voor de toekomstige indexatielasten lineair tot de 87-jarige leeftijd ten laste van de winst kan worden gebracht. Deze periode kan tientallen jaren beslaan. De NOB zou daarom graag in overweging geven om ook in deze situatie de actiefpost direct ten laste van de winst te laten komen. Dit is naar de mening van de NOB veel eenvoudiger en budgettair geen bezwaar, aangezien de lasten anders in toekomstige jaren zullen worden genomen. Indien het PEB bevroren zou worden, zouden deze kosten en lasten ook geleidelijk ten laste van de winst gebracht worden, naargelang de loon- of prijsontwikkeling zich voordoet. Ingeval het PEB wordt omgezet in een oudedagsverplichting mag het (negatieve) voordeel dat voortvloeit uit de vrijval van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst worden gebracht. Het aantal jaarlijkse delen wordt gesteld op het aantal gehele jaren dat degene aan wie de aanspraak is toegekend op het omzettingstijdstip is verwijderd van de leeftijd van 87 jaar. Daarmee wordt in grote lijnen aangesloten bij het einde van de uitkeringsfase van de oudedagsverplichting, terwijl de regeling bij deze vormgeving tegelijk goed uitvoerbaar blijft.
Indien wordt gekozen voor een omzetting in een oudedagsverplichting blijft een (weliswaar sterk vereenvoudigde) vorm van een oudedagsvoorziening in stand. In dat geval ligt het voor de hand om voor de aftrek van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie meer aan te sluiten bij de behandeling die zou gelden ingeval het PEB niet zou worden beëindigd. In dat geval zouden deze geactiveerde kosten en lasten ook jaarlijks voor een (klein) deel vrijvallen en ten laste van de winst komen. Om administratieve lasten voor de belastingplichtigen te voorkomen – en daarmee ook uitvoeringskosten voor de Belastingdienst – is ervoor gekozen om de vrijval die ten laste van de winst kan worden gebracht in gelijke jaarlijkse delen toe te staan en met betrekking tot de afbouwperiode aan te sluiten bij de leeftijd van de gerechtigde op het moment van omzetten en bij de uitkeringsperiode van de oudedagsverplichting. Anders dan de NOB suggereert is het budgettair wel bezwaarlijk om ook in deze situatie de actiefpost direct ten laste van de winst te laten komen omdat dit leidt tot lagere kasontvangsten in de eerste jaren tegenover hogere ontvangsten in latere jaren wat in een contantewaardeberekening een negatief effect heeft. Om die reden wil het kabinet het ook niet – zoals de NOB en het RB voorstellen – mogelijk maken om tevens bij omzetting in een oudedagsverplichting de actiefpost indexatielasten ineens ten laste van de winst te brengen.
De NOB stelt dat het gevolg van de voorgestelde wetgeving kan zijn dat de overdragende vennootschap belang heeft bij de te maken keuze van de dga (voor afkoop, omzetting of bevriezing van PEB). Op zich is dit juist. In veel gevallen is echter zowel de werkmaatschappij als de pensioen-bv in handen van dezelfde dga.
De NOB stelt in zijn commentaar dat het gebruik van het woord «geruisloos» in het voorgestelde artikel 38n, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 tot onduidelijkheden leidt en daarom geschrapt zou kunnen worden. Het gebruik van het woord «geruisloos» op de door de NOB aangewezen plek is bedoeld om duidelijk te maken dat de omzetting van het PEB in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting niet leidt tot de heffing van loonbelasting. Strikt genomen zou zonder dit woord gesteld kunnen worden dat deze omzetting tot de toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de LB 1964 leidt, omdat geen sprake meer is van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling. Daarnaast wordt met het genoemde «geruisloos» duidelijk gemaakt dat de belastingclaim die op het PEB rust wordt doorgeschoven naar de oudedagsverplichting, waardoor duidelijk is dat de uitkeringen uit de oudedagsverplichting in de loonbelasting zullen worden betrokken. Gezien het voorgaande heeft het de voorkeur het (overigens in vergelijkbare zin ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 gebruikte) woord «geruisloos» niet te schrappen.
Zowel de NOB als het RB vraagt om publicatie van het concept van het uitvoeringsbesluit dat betrekking heeft op de coulanceperiode. Het concept van het betreffende beleidsbesluit is bij deze nota gevoegd21.
In deze paragraaf worden de vragen van het RB beantwoord voor zover deze nog niet elders in deze nota aan de orde zijn gekomen in de hiervoor opgenomen beantwoording.
Het RB vraagt om in het voorgestelde artikel 38q van de Wet LB 1964 de grens van 125% niet naar 150% maar naar 187% te verhogen in verband met de latere inwerkingtreding en de aansluitende coulancetermijn van drie maanden. Het RB gaat er bij zijn vraag van uit dat de 150% ook ziet op de periode van de coulancetermijn van drie maanden die gegeven wordt na inwerkingtreding van de maatregelen uit het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen. Dit is niet het geval. De 150% ziet op de opbouw tot de datum van inwerkingtreding van de maatregelen uit genoemd wetsvoorstel (streven is 1 april 2017). Voor de opbouw gedurende de coulancetermijn zal in het beleidsbesluit waarin deze coulancetermijn wordt uitgewerkt, worden geregeld dat het percentage van 150 naar evenredigheid wordt verhoogd, naarmate van de coulancetermijn gebruik is gemaakt. Ik zie dan ook geen aanleiding om het percentage conform het voorstel van het RB te verhogen. Voor alle duidelijkheid merk ik nog op dat het RB ervan uit lijkt te gaan dat de pensioenopbouw in de jaren 2016 en 2017 in totaal niet meer dan 150% van de opbouw over 2015 mag bedragen. De opbouw mag echter in 2016 en 2017 gezamenlijk meer dan 150% hoger zijn dan de opbouw in 2015. In totaal is op basis van het wetsvoorstel over de genoemde periode dus een opbouw van 250% van de opbouw in 2015 toegestaan. Pas bij overschrijding van deze grens zullen zich derhalve de consequenties voordoen zoals die in het voorgestelde artikel 38q van de Wet LB 1964 zijn voorzien.
De Staatssecretaris van Financiën, E.D. Wiebes